試論稅收公平與稅法公平

高振楠

(安徽財經大學法學院，安徽蚌埠233030)

一、稅收公平與稅法公平的歷史沿革

國家是階級統治的工具，階級的統治建立在經濟基礎之上，國家的物質基礎直接表現為國家財政，而國家財政最終又來源于稅收。國家為了實現鎮壓、防御、服務的統治職能，就必須憑借強力強制地將社會產品的部分無償地征歸己有，以維持國家機器的正常運轉［1］。國家無償強制征收的部分社會產品即稅收。稅收的思想古已有之，從國家產生的那一刻起，稅收便與國家如影隨形，不可剝離。平均稅負的思想在先秦時期就已產生，如春秋時期的管仲提出了要依據土地肥沃程度來確定稅負輕重的“相地而衰征”思想。但這僅僅是一種思想，還沒有成為一種稅收原則。稅收公平原則的提出最早見諸17世紀重商主義盛行的英國，英國經濟學家威廉·配第在其提出的有關稅收公平、便利、節省原則中，反映出了稅收公平思想。18世紀英國的亞當·斯密系統、明確地提出了稅收公平原則，同時也將稅收公平提升到了一定的理論高度。20世紀德國經濟學家瓦格納提出了稅收公平包含稅收財政原則、稅收經濟原則、稅收行政原則等內容，豐富并完善了稅收公平的內容。

稅收是國家實現統治職能的經濟工具，早期的稅收僅僅是為了實現經濟職能而征收的，并不能反映出稅法上的公平與正義。例如我國戰國時期，各諸侯國為了吞并彼此，連年征戰，而古代打仗全靠國家力量進行。諸侯國之間的征戰，首先最重要的就是軍輜，即糧食和武器。戰國時期，農業生產主要依賴自然條件，糧食產量十分有限，國家為了開疆拓土，不得不對民眾加重征稅，而加重征稅的后果使得民眾生計日益困難，不堪重負，處于水深火熱之中。但統治者少有能清楚地認識到稅收對于國家和民眾的深遠影響，這就有了“陳勝、吳廣起義”等顛覆政權的誘因。稅收不公平，影響稅法公平的實現，稅法不公，難以實現社會公平、利益公平、民生公平，最終必定危及國家統治。所以說，稅法公平的發展要略晚于稅收公平，稅法公平是在稅收公平基礎之上，將稅收公平的經濟思想上升為了法律思想。稅法公平建立在對稅收立法、執法、司法的實踐基礎之上，是指導稅收立法、執法、司法的法理思想，是稅法公平價值在法理上的集中體現。

二、稅收公平與稅法公平的關系

稅收與稅法密不可分，稅收是稅法在經濟上的確定內容，稅法是稅收在經濟上的表現形式。稅收公平能夠促進稅法公平，稅收公平亦能夠體現稅法公平，但稅收公平不等于稅法公平，稅法公平包含稅收公平的部分內涵，但又不局限于稅收公平的內涵，二者有交集，也有差異。二者的差異主要體現在以下幾個方面。

(一)本質差異

稅收活動是一種社會分配活動，稅收關系體現的也是一種社會分配關系。稅收公平實質上就是分配公平，稅收公平在國家縱向權力層面體現出的就是稅收權力的分配公平。稅收是國家活動，是國家意志的經濟體現。稅收的進行需要法律依據，也即稅收的開征、減免、停征、免征等必須要有國家稅法的明確授權。稅收權來源于國家稅法的授權，是國家主權在經濟領域的一種體現。稅收權的公平分配關系著國家社會事務的正常運行，影響著國家的政治體制、經濟體制以及財政體制，并直接作用于與這些體制相關聯的各級國家機構、團體、個人等。稅收權的公平分配主要集中在國家縱向的征稅主體上。不論國家是單一制、聯邦制還是或其他形式，一個獨立的國家至少包括中央和地方兩級政府。中央和地方是國家機器的有機組成部分，組成不同，職能不同，權力不同。一般來講，中央領導地方，地方服從中央，但中央要保持地方發展的獨立性，建立中央與地方的和諧關系。無論中央或地方都承擔著為社會提供公共服務的職能，而這些公共服務的提供要依賴中央與地方的兩級財政，進而牽涉到中央與地方的稅收權力公平分配問題。稅收權力的公平分配必須堅持權衡考量中央與地方的“職權和財權”。國家管理全國各個地方，其職權與提供公共服務的事項要在地方之上，所以在稅收權的公平分配上應全盤考慮，在保障中央稅收權的前提與基礎之上，結合各地方地實際情況，合理分配地方稅收權，以保證地方政府職能的實現，維護地方提供公共服務的積極性與熱情。

而稅法公平關注的是中央稅收權與地方稅收權的實現。中央稅收權的實施與地方稅收權的實施必定會在部分領域發生重合或沖突，這就需要依據稅法公平處理這些重疊或沖突領域的稅收權，以保障中央與地方稅收職能的切實實現。當中央稅收權越位干涉到地方稅收權或者地方稅收權越位影響到中央稅收權的實施時，就要依據稅法公平糾正不當行使稅收權的違法行為，維持稅收秩序，保障稅收公平。當部分中央稅收權下放至地方或部分地方稅收權上移至中央時，就要求稅法及時修改補充，以適應公平調整稅收權分配的現實需要。稅法公平不僅關注稅收權的分配公平，更關注體制下稅收權的公平運行，錯位時予以糾正，改革時予以增減等，其涵蓋的制度內容遠高于稅收公平。

(二)內容差異

稅收公平更多關注的是稅目范圍以及稅收主體。稅收公平應確保同一稅目范圍內的征稅客體具有相同一致的標準，不能有所偏頗，有所歧視。稅目的分類名目繁雜，標準不一，常常因為標準問題而引起稅收糾紛。對一征稅客體，當發生適用上的區分、界定困難時，不能盲目草率地進行界定，那樣做有違稅收公平，應當依據標準分析鑒別，參考相關法律法規以及實務案例，必要時可就該事項征求上級主管部門意見，召開聽證會，征集意見，匯總整理，確定具體稅目進行征收。對于征稅主體，應當公平對待，依據其經營范圍，合理界定其納稅范圍，不應考慮不相關因素，借助稅收公權力謀取個人私利。稅收公平關心的是稅目的準確界定，納稅人納稅范圍的大小等這些宏觀方面，其價值基礎在于對稅收制度的應用。

稅法公平不只著眼于制度的潛在基礎，放眼于納稅人之間的公平、納稅人與國家之間的用稅公平、稅法實質公平、稅收程序公平。征稅主體濫用稅收權將本應位于同一位階的納稅人劃分到不同位階，或者對同一納稅人在同一納稅客體上使用不同征稅標準，或者對相同納稅人的相同情況區別對待等，都嚴重侵害了納稅人所享有的公平權利。這時就需要運用稅法公平，依據事實，糾正征稅主體的違法行為，維護納稅人的合法權益，并對征稅主體的行為、征稅工作人員的個人行為進行依法處理。納稅人有繳納稅款的義務，同時享有社會公共服務的權利。權利義務是相對應的，納稅人履行了納稅義務，就享有國家提供社會公共服務的權利;國家擁有了向納稅人收繳稅款的權利，就要切實履行提供社會公共服務的法定義務。否則，只規定權利，而沒有義務，或只規定義務而不享有權利，都將造成稅收僵局，并演化成稅收矛盾，最終導致稅收不能等一系列不良后果。納稅人的稅款由國家管控，國家應在保證國家機器正常運營的前提下，盡可能地將稅款取之于民、用之于民，而不能用在不相關領域。國家稅收用于改善民生，用于提供公共服務均無可厚非，但用于給機關蓋豪華辦公樓、別墅等，則有違稅法所保障的納稅人與國家之間的用稅公平，應由稅法予以調節糾正。稅收的開征、減免、停征等要有立法的明確規定，立法確定這些具體稅收行為時，應具有翔實的法理依據，以保證立法上的稅法公平不干涉民事私權。執法以及司法過程中，稅務機關在調查取證、查閱相關材料時，要履行法定手續，經過法定程序，必要事項還要經過部門負責人批準。現場采取稅收措施時，應告知納稅人相關救濟權利。如果征稅程序違法，將損害稅收的實質公平，這就必須要有稅法給以救濟權，以平衡雙方的權利義務關系。這也是征稅權與納稅人之間互相制衡和互相激勵的公平法理的體現與表達［2］。

(三)目的差異

稅收公平要通過公平分配稅負實現稅負公平。稅負的分配公平是各國稅收公平原則普遍面臨和必須解決的問題，其關系著納稅人在稅法面前是否享有法律的公平權利與義務。各國目前在稅負分配制度設計時，普遍采取了相近似的做法，即將納稅人的收入作為納稅基準，而將納稅人的納稅能力作為另外的納稅層級區分標準。社會中的大部分納稅義務人都處在一個相對穩定平衡的賦稅階層，他們有著相同的賦稅基礎和享受社會服務的需要，所以納稅人的納稅能力趨于一致，不會有太大差異。這部分納稅人的納稅收入和納稅能力應為一般標準，而社會上部分人因為個人能力強等其他原因創造了巨額財富，如果和一般納稅人采用一致標準，將導致稅負不公。為了平衡這種不公，就要在一般標準之上區分賦稅能力高的納稅人和賦稅能力低的納稅人，以保持稅負公平分配［3］。

稅法公平是要通過稅收法律法系實現納稅利益的公平及納稅程序公平，最終實現社會層面法的公平和效益。稅法上規定，當納稅人遇到不可抗力時，納稅確有困難，依據具體情況可以減稅或免稅。這正是稅法公平價值對法律公平正義價值在經濟領域的具體詮釋。稅法就是要通過這些實體法規、法定程序、規范措施，由注重效率到注重實體公平，由關注橫向公平到兼顧縱向公平，平衡社會價值，分配社會利益，調節社會收入，穩固財政基礎，以實現社會資源的合理分配，公共服務的基礎保障，從而造福社會大眾。

三、避稅對稅收公平和稅法公平的影響

關于避稅，各國稅法定義模糊，甚至有些國家沒有關于避稅的定義。聯合國相關專家對此解釋說:“避稅相對而言是一個不甚明確的概念，很難用能夠為人們普遍接受的措辭對它定義。但是，一般來說，避稅可以認為是納稅人采取某種權利用法律漏洞或含糊之處的方式來安排自己的事務，以致減少應承擔的納稅數額，而這種做法并沒有違反法律。”［4］各國對于避稅的認識、態度不一，況且各自又有各自的利益，所以對于避稅的法律性質也認識不一。不管對于避稅性質的法律認識如何，避稅終究是因為利益的內在驅動和各國稅制差異與缺乏有效的信息交換所致。目前，避稅行為主要通過轉移定價、弱化資本、利用避稅港、延期納稅、濫用稅收協定等手段實現。國際避稅的主觀違法態度要低于國際逃稅，避稅造成的后果要遠小于逃稅，因此，各國不同時期對于避稅的打擊與制裁往往態度模糊，難以確定。一國某一時期認為避稅違法，但這一時期過去之后又有可能認為其不構成違法，所以，避稅對稅收公平和稅法公平的影響應客觀看待，客觀評價。避稅只是對經濟行為進行的形式和程序安排，并未改變應稅范圍內的稅基總量，僅僅帶來的是稅基總量中適應高稅率的部分稅收流向了適用低稅率和免稅的區域。所以，硬要把避稅認定是對稅收權的侵害則顯得過于勉強。對避稅是否危機稅收公平，不能簡單武斷地認定，而應結合本國稅收的范圍等諸多方面綜合考慮。另外，是否構成違法行為，要依據各國稅法來看，如果各國稅法對于該行為沒有認定違法，就絕不能判定違法進行制裁。所以，避稅對于稅收公平與稅法公平的實現并無直接影響。要對其進行規制，還需加強各國的信息交換與完善自身的法律體系，只有這樣，才能有效避免其不利影響和損害后果。

四、結語

稅收公平與稅法公平是歷史的，也是發展的，不同時期有其不同內涵和外延，不同地域有其不同理解和闡釋，不能用一國對于稅收公平或稅法公平的認識去衡量國際范圍內的稅收公平與稅法公平，而應依據國際實踐和通行做法進行認定。稅收公平與稅法公平是相互聯系、辯證統一的，只有客觀看待二者之間的關系，才能科學采取相關措施，彌補法律漏洞，規避避稅等邊緣行為，維護國家的稅收利益與社會公平，實現稅收與法的公平價值。

［1］王鴻貌.稅收公平原則新論［J］.浙江學刊，2005(1).

［2］施正文.論征納權利［J］.中國法學，2002(6).

［3］徐爽.論稅收公平原則［J］.法制與社會，2011(8).

［4］高華.國際避稅與反避稅法律問題研究［J］.華中科技大學學報，2003(5).