我國現行增值稅會計存在的問題與改進建議

摘 要：我國1994年開始實施增值稅制，2009年開始全面推進由生產型增值稅向消費型增值稅轉型的改革。十幾年來增值稅制在實踐中不斷得到完善。同時，我國為了促進企業國際化進程，加快了會計改革的步伐，制定和實施了新的企業會計準則。但是，盡管增值稅制和會計制度都在改革，兩者的矛盾卻沒有得到解決，從而導致增值稅會計存在較多問題，影響到企業的會計信息質量和稅收的征管效率。本文基于我國增值稅會計“財稅合一”的模式，指出我國現行增值稅會計存在的問題及其改進建議，并提出構建“財稅分離”會計模式的設想。

關鍵詞：中國；印度；經濟改革

一、引言

2008年國務院修訂通過了新的《中華人民共和國增值稅暫行條例》，這次修訂將固定資產納入抵扣范圍，從而將生產型增值稅轉變為消費型增值稅。新的企業會計準則實施后，增值稅會計在會計科目、視同銷售會計處理、月末與繳納時會計核算等方面都發生了變化，增值稅的會計處理在很大程度上得到簡化，變得更加清晰明了、更加合理。但是新的準則并沒有專門設立增值稅會計處理準則，僅在《存貨》、《固定資產》、《收入》等準則中提出涉及到增值稅的會計處理方法。增值稅的會計處理由國家頒布的增值稅有關會計處理辦法的規定和補充規定指導。而在“財稅合一”的會計模式下，在實際增值稅會計處理中，仍然存在諸多問題，如違背了配比原則、實際成本計價原則等。實行消費型增值稅后，進項稅額抵扣范圍的擴大對企業產生了更為廣泛的影響，解決增值稅會計處理問題顯得更加迫切。

二、我國增值稅會計概況

1.我國現行增值稅會計模式

增值稅會計理論的基本內容包括增值稅會計的目標、特有概念、計稅方法和業務性原則、核算程序等，在財務會計的基礎上，對會計準則與稅法不一致的涉稅事項進行調整，或者企業為了進行納稅籌劃，對會計信息進行調整或重新核算。增值稅會計不需要企業在財務會計之外另外設賬，也不需要企業專門設置增值稅會計機構，只需要在原有的會計機構下安排增值稅會計人員。

我國目前稅務會計模式已經向“財稅分離”方向發展，但增值稅會計仍保留著“財稅合一”模式，這種模式是財務會計與納稅會計合一的模式，以稅法規定的納稅義務和扣稅權利作為會計確認和計量的依據，會計核算過分依照稅法的規定而放棄了自身的原則和要求。在這一模式下，隨著我國稅制的不斷完善和會計制度的不斷發展，增值稅會計和財務會計的差異越來越大，由此產生的信息差異越來越多，因此建立健全我國的稅務會計體系顯得非常必要，而構建“財稅分離”的增值稅會計模式是解決這一問題的關鍵。

2.我國現行增值稅會計實務

根據財政部對增值稅會計處理的有關規定和新的企業會計準則，設置“應交稅費—應交增值稅”賬戶核算增值稅的發生、抵扣和進項稅額轉出等情況，而不再統一要求設置“應交稅費—未交增值稅”賬戶。“應交稅費—應交增值稅”采用多欄式賬戶，借方設置“進項稅額”、“減免稅款”、“出口抵減內銷產品應納稅額”和“已交稅金”專欄，貸方設置“銷項稅額”、“進項稅額轉出”和“出口退稅”專欄。“進項稅額”登記企業購進貨物或接受勞務時付出的準予抵扣的增值稅額。“減免稅款”登記企業經營減免稅項目所享受的減免稅額，其發生時借記“應交稅費—應交增值稅（減免稅款）”，貸記“營業外收入—政府補貼”。“出口抵減內銷產品應納稅額”記錄企業按照規定的退稅率計算的出口貨物的進項稅額抵減內銷產品的應納稅額，借記“應交稅費—應交增值稅（出口抵減內銷產品應納稅額）”，貸記"應交稅費--應交增值稅（出口退稅）” 。“銷項稅額”核算企業銷售貨物或提供應稅勞務時，按規定收取的增值稅額。“進項稅額轉出”登記企業購進的貨物發生非常損失（非經營性損失），以及將購進貨物用于增值稅非應稅項目、免稅項目、集體福利或個人消費等其他用途時，按規定應轉出的進項稅額。“出口退稅”反映適用出口退稅政策的貨物在符合規定條件下退回的增值稅額，發生時借記“其他應收款—應收補貼款”或“應交稅費—應交增值稅（出口抵減內銷產品應納稅額），貸記“應交稅費—應交增值稅（出口退稅）”。

從整個增值稅會計處理過程可以看出，我國將稅法的具體規定融入到會計制度中，會計處理嚴格依照稅法的規定。按照會計準則進行的會計處理與稅法產生矛盾時，會計準則往往讓位于稅法，這導致企業提供的財務信息不能客觀真實地反映企業的財務狀況和經營成果，給企業信息使用者帶來很大不便。

三、我國現行增值稅會計存在的問題

1.會計信息質量與披露方面存在的問題

（1）會計信息缺乏可比性。①就單個企業來說，如果該企業屬于增值稅一般納稅人，其購進貨物取得增值稅專用發票時，進項稅額可以抵扣，存貨成本就不包括進項稅額。如果該企業只能取得普通發票或專用發票不符合規定時，存貨成本就包含了進項稅額。存貨成本的核算有的按價稅分離，有的按價稅合一，這造成同一企業的存貨成本缺乏可比性。

②從一般納稅人和小規模納稅人來看，兩者增值稅的核算方法不同。一般納稅人采用抵扣制，其一定時期內應交增值稅額是通過該時期發生的銷項稅額減去進項稅額計算的，而小規模納稅人應交增值稅額采取簡易方法計算，即銷售額乘以3%的征收率。前者購買貨物可以取得增值稅專用發票并符合條例規定的抵扣條件，進項稅額就可以抵扣銷項稅額，而后者購買貨物只能取得普通發票，進項稅額不能抵扣。兩種類型企業對增值稅的不同處理，使得其企業資產負債表中的存貨項目具有不同的內容，從而使會計信息可比性較差。尤其是目前小規模納稅人在數量和銷售額上不斷上升，占有很大的比重，使抵扣鏈條不能連續的問題更突出，更嚴重削弱了會計信息可比性。

③現行增值稅會計認為增值稅具有明顯轉嫁的性質，并非費用，并不構成企業負擔，從而把它排除在利潤表之外。因此對于增值稅一般納稅企業，其財務報表中的主營業務收入、主營業務成本和存貨等項目均不含稅。而征收營業稅的企業，其報表中的這些項目均含營業稅，口徑的不同嚴重影響了兩類企業會計報表的可比性。endprint

財務報表最重要的是反映企業的經濟內容，反映企業的運營狀況，財務報表提供的信息需要對使用者有用，而有用性是建立在會計信息符合質量要求基礎上的。可比性作為會計信息質量的一項基本要求，它包括同一企業會計期間可比和不同企業相同會計期間可比。上述單個企業內部、一般規模納稅人和小規模納稅人之間、征收增值稅企業和征收營業稅企業之間會計科目核算的口徑的差異都不同程度影響了會計信息的可比性，進而削弱了會計信息的有用性。

（2）違背重要性原則。按照《企業會計準則—基本準則》第十七條規定：企業提供的會計信息應該反映企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的所有重要交易和事項。《會計準則第30號—財務報表列報》也對重要性做出了規定。增值稅是我國最大的稅種，其覆蓋了生產流通的各個環節和眾多領域。增值稅的繳納、抵扣和減免等對企業的財務狀況和生產經營活動具有重要影響。但是如此重要的財務信息卻被排除在會計報表之外。2006年《企業會計準則—應用指南》取消了編制“應交增值稅明細表”的要求，這意味著上市公司可以不披露增值稅的會計信息，似乎增值稅不影響企業經營成果。例如利潤表中沒有增值稅項目，不能抵扣的增值稅進項稅額直接或間接計入成本，卻沒有單獨設賬進行核算也沒有在會計報表中列示。這些都違背了會計信息質量要求的重要性原則。

2.會計確認與計量方面存在的問題

（1）存貨成本計價背離實際成本原則。實際成本原則要求取得的存貨成本應按照實際成本計量。在實際成本計量下，資產按照其購置時支付的現金或現金等價物的金額，或者按照購置資產時付出的對價的公允價值計量。按現行的增值稅核算辦法，購進貨物所付出的增值稅記入“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”科目，買價和相關費用記入成本。這種將一般納稅人購進存貨支付的增值稅從存貨成本中分離出來的處理方式，造成存貨實際成本被低估，違背了實際成本原則。

（2）不符合配比原則。按照《企業會計準則—基本準則》的規定，企業在進行會計核算時，當期收入、成本、費用需要相互配比。而在現行增值稅會計模式下，增值稅的會計處理按照稅法規定采用購進扣稅法，銷項稅額的確認是按照權責發生制，進項稅額的確認卻遵循的是收付實現制，計算進項稅額的依據是購進貨物的成本而不是銷售成本。企業是在本期產品銷售的基礎上計算銷項稅額，并扣除購入貨物所支付的進項稅額確定本期應交納的增值稅。由于本期購入的原材料不一定全部消耗在本期銷售的產品中，所以，這種會計確認原則的不一致性造成當期銷項稅額與進項稅額沒有形成配比關系，所謂的增值額并不是每期企業真正的增值部分。

（3）歪曲了收入、費用等會計要素的定義。在企業會計準則中，收入的定義為企業在日常活動中形成的，會導致所有者權益增加的，與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。企業應當按照購貨方已收或應收的合同或協議約定的價款確認銷售收入金額，合同或協議約定的價款不公允的除外。可見，銷售收入來源于交易，只與交易雙方相關，政府部門只是參與增值額的分配。而現行增值稅會計處理中所使用的“收入”的概念是直接采用增值稅暫行條例中“銷售額”的概念，即納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但不包括向購買方收取的銷項稅額。所以，把銷項稅額從銷售收入中剔除是不合理的。

相應的，根據“代理制”理論，企業只是代政府征收稅款，代消費者繳納稅款，增值稅作為一種價外稅不是企業的負擔，不在財務報表中作為支出項目列出。而事實是，增值稅的轉嫁程度取決于所銷商品的供給彈性和需求彈性的相對強弱。在絕大多數情況下，企業無法將增值稅全部轉嫁給消費者，增值稅由企業負擔了一部分。因此，增值稅應該構成企業的成本費用，形成價格的組成部分，僅僅把企業作為代收代繳增值稅的中間環節不能如實反映企業稅負。

3.稅負上的不公平問題

（1）在考慮貨幣時間價值的情況下，賒購時不必付出貨幣資金，進項稅額就可以抵扣銷項稅額轉嫁出去，延遲了繳納稅款的時間；賒銷時沒有取得貨幣資金就得實際繳納稅款，造成企業的資金提前流出。從而不同類型企業的實際稅負不一樣，賒購較多的企業實際稅負較賒銷較多的企業輕。

（2）在存在商業信用的情況下，企業賒銷商品形成的應收賬款不僅包括應收的貨款和價外費用，而且還包括應由購貨方負擔、由銷貨方代繳的增值稅款（銷項稅額）。當賒銷的應收賬款出現壞賬損失時，這部分壞賬不僅包含不能收回的貨款還包括已交的應由購貨方負擔的銷項稅額。相對的，當賒購的應付賬款無法支付時，應付而未付的貨款和這部分貨款對應的已抵扣的進項稅額收益成為企業的雙重收益。當企業間賒購和賒銷數額相差較大時，這種不公平就明顯暴露出來。

四、改進我國增值稅會計問題的建議

1.存貨成本按價稅分離方法核算

對于一般納稅人，購進貨物或接受勞務時，不論是否取得增值稅專用發票，都采用價稅分離的方法核算存貨成本。一般納稅人從小規模納稅人購進貨物只能取得普通發票或取得的發票不符合抵扣條件的，其中不能抵扣的進項稅額，可以設置“應交增值稅——不可抵扣進項稅額”科目進行核算，期末轉入“管理費用”科目。小規模納稅人購進貨物支付的進項稅額一律都計入“應交增值稅——不可抵扣進項稅額”科目，期末轉入“管理費用”科目。但這種改進方法只可改進存貨成本可比性問題，不能解決存貨成本計量背離實際成本原則問題。

2.采用收付實現制

企業賒購貨物時，先借記“應交稅費—應交增值稅（待轉進項稅額）”“材料采購”等科目，貸記“應付賬款”等科目。待企業付款時，再將“應交增值稅—待轉進項稅額”轉入“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”，借記“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”，貸記“應交稅費—應交增值稅（待轉進項稅額）”。期末，“應交增值稅—待轉進項稅額”的余額表示待轉的尚不得抵扣的進項稅額。

當企業賒銷時，先借記“應收賬款”，貸記“應交稅費—應交增值稅（待轉銷項稅額）”“主營業務收入”等科目，待企業收到貨款時，再將“應交稅費—應交增值稅（待轉銷項稅額）”轉入“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”，借記“應交稅費—應交增值稅（待轉銷項稅額）”，貸記“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”。期末，應交稅費—應交增值稅（待轉銷項稅額）的余額表示尚未收到的銷項稅額。這樣，既解決了款項收付與稅款繳納脫節的問題，又能避免購貨方提前抵扣增值稅，銷貨方提前納稅的現象，減輕企業資金負擔，促進企業間公平競爭，還可以避免壞賬損失中銷項稅額不能退回問題。endprint

3.完善增值稅會計信息披露

首先，應在資產負債表列示當期應交未交的增值稅額和待抵扣的進項稅額。其次，在應交增值稅明細表中應詳細全面反映當期的銷項稅額、已抵扣的進項稅額、上期留抵的進項稅額、出口退稅等。同時，還應在資產負債表附注中披露按稅法規定不得抵扣而計入固定資產或其他項目成本的進項稅額、當期由于會計確認和稅法確認的時間差異導致的尚未抵扣的進項稅額和當期由于會計準則與稅法對收入的確認差異導致的銷項稅額差異等會計信息。

4.允許部分抵扣或退回壞賬中包含的增值稅

發生壞賬損失，意味著銷貨方的一部分貨款不能收回，其中包含了銷貨方代繳的銷項稅額。這部分銷項稅額只是銷貨方代繳的，如果由銷貨方負擔，會加重企業的資金負擔，尤其實在當期企業普遍感到資金緊缺和債務負擔過重的形勢下，這無疑對銷貨方企業造成雪上加霜。世界上很多國家都有規定發生壞賬損失時允許銷貨方要求退回壞賬中包含的增值稅額。因此，筆者建議按照壞賬損失的一定比例扣除應稅銷售額。提取壞賬準備時，借記“壞賬準備”科目；貸記“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”（用紅字沖減）“應收賬款”科目。

5.采用實耗扣稅法

實耗扣稅法根據抵扣環節的不同，可以分為“投入法”、“產出法”、和“銷售法”。投入法是以計算投入生產過程所領用的扣除項目為依據，計算扣除金額或扣除稅額；產出法是以計算期完工產品所耗用的扣除項目為依據，計算扣除金額或扣除稅額；銷售法是以計算期已實現銷售商品所耗用的扣除項目為依據，計算扣除金額或扣除稅額。其中，更為合理的是銷售法。但由于企業生產經營活動所需要消耗的材料物資種類過多，增值稅稅率不盡一致，所以，具體采用綜合進項稅額扣除率法，分期抵扣進項稅額，即用當期進項稅額占商品成本的比率，分攤抵扣當期已經銷售商品產品的進項稅額。計算公式如下：

應抵扣已銷商品的進項稅額=已銷商品成本×綜合進項稅額扣除率

綜合進項稅額扣除率=抵扣前待扣進項稅額賬戶余額/（本月商品銷售成本額+期末結存商品成本額）。這時，在會計上需設置“待扣進項稅額”賬戶，以反映在商品購進時已經墊支，待以后商品銷售時抵扣的增值稅進項額。企業當期購進商品時，墊支的增值稅進項稅額借記“待扣進項稅額”賬戶，貸記“現金”或“應付賬款”賬戶；期末根據綜合進項稅額扣除率計算出應扣除當期銷項稅額的進項稅額，并結轉應付增值稅，借記“應交稅費-應交增值稅（進項稅額）”賬戶，貸記“待扣進項稅額”賬戶；用計算出的應抵扣進項稅額去沖抵當期銷項稅額之后的差額即為當期應納增值稅額，未抵扣的“待扣進項稅額”賬戶余額即以后期間可繼續抵扣的進項稅額。

五、“財稅分離”的增值稅會計模式的構建

“財稅分離”的會計模式即：會計準則、制度獨立于稅法的要求，稅法與財務會計的收入、費用的確認、計量存在較大差異，因而稅務會計與財務會計分開，成為一門獨立的專業會計。這一模式一方面可以保證會計信息的真實性，另一方面也保證了國家稅收的需要，避免了增值稅會計與財務會計的矛盾。雖然我國目前市場化程度不夠高，法律法規不夠健全靈活，尚不完全具備建立“財稅分離”會計模式的基本條件，但構建“財稅分離”會計模式是必然趨勢也是根本的解決措施，為此有必要盡早拋開“代理制”理論，樹立“費用化”觀念，借鑒英國經驗，并結合我國國情，對于小規模納稅人，可以仍然采用“財稅合一”的會計模式，對于一般納稅人，應構建“財稅分離”的會計模式。

英國是世界上第一個建立職業會計師團體的國家，會計發展歷史悠久。它也是唯一建立了增值稅會計準則的國家。因而英國在增值稅會計處理方面有著較為豐富的經驗值得我們學習。我們可以借鑒英國的增值稅會計處理模式，將增值稅作為一項影響企業財務狀況和經營成果的費用，在資產負債表和損益表中加以披露和反映。增值稅一般納稅企業可以設置“增值稅”、“應交稅費—應交增值稅”和“遞延稅費—增值稅”三個科目分別核算增值稅費用、按稅法規定應納增值稅額和會計與稅法的差異產生的應納稅額。“增值稅”賬戶是損益類賬戶，按照企業會計準則核算企業發生的增值稅費用，其借方登記本期的銷項稅額，貸方登記本期的銷存貨成本中所含的進項稅額。借方余額即為本期的增值稅費用，期末，將余額轉入“本年利潤”賬戶。應交給稅務部門的增值稅稅金通過“應交稅費—應交增值稅”賬戶核算，其借方發生額為按照稅法規定準予抵扣的進項稅額和已繳稅金，貸方發生額為按稅法規定確認的銷項稅額，余額為未交或多交的增值稅額。“遞延稅費—應交增值稅”賬戶核算企業會計與稅法規定的暫時性差異影響的納稅金額，賬戶借方發生額為會計銷售額小于稅法銷售額產生的銷項稅額的差異，貸方發生額為會計購進額小于稅法購進額的進項稅額的差異，期末余額為待抵扣或多交的增值稅額。具體操作如下：企業購進貨物時，不論是否取得增值稅專用發票，均按價稅合計數，先借記“材料采購”等科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目；銷售貨物時，也一律按價稅合計數，借記“應收賬款”等科目，貸記“主營業務收入”等科目。這樣，所有收入和成本均含稅，具有可比性。期末匯總本期銷售收入和成本后，核算增值稅費用和應交納的增值稅。根據本期銷售收入中的銷項稅額，借記“增值稅”，根據稅法確認的銷項稅額，貸記“應交稅費—應交增值稅”，差額計入“遞延稅費—應交增值稅”。同時，根據稅法確認的進項稅額，借記“應交稅費—應交增值稅”，根據當期企業銷售成本確認的進項稅額，貸記“增值稅”，差額計入“遞延稅費—應交增值稅”。繳納增值稅時，借記“應交稅費—應交增值稅”，貸記“銀行存款”等科目。對于視同銷售等產生永久性差異的情況當期予以確認，借記“增值稅”，貸記“應交稅費—應交增值稅”。從而，“增值稅”科目期末余額為企業當期的增值稅費用，反映了增值稅的會計內涵，揭示在利潤表中；“應交稅費—應交增值稅”余額反映的是企業應交或多交的稅金，體現稅收法規的要求，也方便稅務部門的征收管理；“遞延稅費—應交增值稅”余額反映的是會計與稅法的暫時性差異，揭示在資產負債表中。這樣，增值稅在報表中得到充分的體現，會計信息更具有效性、可比性。endprint

六、結論

我國現行的增值稅會計在確認、計量等方面都存在諸多問題。產生這些問題的根本原因是我國目前稅務會計采用的“財稅合一”模式，因而要解決這些問題需要從根源著手，建立“財稅分離”的會計模式。當然在構建“財稅分離”模式的條件尚不具備的情況下，可采取一些可行的措施緩解這些問題。由于增值稅具有其他稅種無可比擬的優越性，在保證國家財政收入、促進產業結構優化升級、提高經濟效率等方面發揮著重要的積極作用。因此增值稅的會計問題受到政府部門和學術界的重視。本文的撰寫不僅僅提出增值稅會計存在的問題，更希望能夠為解決這些問題提供參考，能夠早日根本解決問題，規范增值稅的會計處理，提高增值稅會計的信息質量，促進企業間公平競爭和國民經濟的穩步健康發展。

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作者簡介：劉科明（1979- ），男，浙江舟山人，中國神華海外開發投資有限公司法律與內控部經理，碩士endprint