試論審計收費對審計獨立性的影響

吳雙雙

摘要：獨立性是審計鑒證業務的基礎和核心，審計收費作為聯系注冊會計師和客戶的橋梁，對獨立性起到關鍵作用。本文首先闡述我國審計收費的狀況，進而探討了審計收費對獨立性的影響，最后分別從外部制度環境和會計師事務所內部治理兩個角度提出幾點意見。

關鍵詞：獨立性；審計收費；建議

近年來，國內外發生的諸多審計失敗案例與注冊會計師獨立性缺失有關，日趨激烈的審計市場競爭導致審計市場混亂，加劇了審計收費對獨立性產生的負面影響。

一、我國審計收費的現狀

財產的所有權和經營權分離形成的委托代理關系促進審計的形成與發展，而股東過于分散的現狀導致委托人虛擬化，使得審計委托人和被審計人合二為一，從而破壞了穩定的三角審計關系1。價格競爭是市場經濟的必然現象，但審計服務的專業性、公眾性和風險性等特點有別于一般產品，如果收費偏低，就可能致使審計資源供應不足、審計程序欠妥，進而影響審計質量。

中國注冊會計師協會十分強調并關注審計收費對獨立性的影響，從中注協網站發布的統計數據獲知，我國審計收費總體呈上升趨勢。具體的，2013年上市公司的年報審計收費合計156.31萬元，比2012年上漲6.44%。其中，滬市主板和中小企業板的審計收費上漲比例較高，分別為16.22%和9.89%。無論從審計收費合計金額還是平均金額來看，上市公司的財務報表審計費用數額相對較大。從博弈論角度考慮，注冊會計師通常需要在審計收費和維持聲譽并防范審計訴訟之間進行權衡，會計師事務所作為一個理性“經濟人”，還應當對收益和成本進行權衡，收取比成本高的報酬。然而，很多會計師事務所為了招攬客戶，采取低價進入式的定價政策，實務中普遍存在逾期收費和或有收費現象。而且，缺乏統一的審計收費標準，收費結構不合理等審計收費現狀都對審計獨立性產生不利影響。

二、審計收費對審計獨立性的影響

總體來講，審計收費對審計獨立性具有正反兩方面的影響。一方面，審計收費對注冊會計師高效地完成審計工作起到激勵作用；此外，審計收費在很多方面對獨立性產生消極影響。

2.1 審計費用額度對審計獨立性的影響

目前，《注冊會計師法》尚未明確規定審計收費的額度標準，普遍采用原則導向的方法。在執業過程中，由于競爭環境的不同產生不同的審計收費標準，而且審計收費偏低。這一點可以從國內會計師事務所和國際會計師事務所的收入差距中看出。

中國注冊會計師協會發布的2013年度中國會計師事務所綜合評價前十名信息中，國際“四大”事務所位列前十名且排名靠前，“四大”事務所的收入和其他國內事務所收入相差懸殊，單看CPA人均收入這一指標，國際事務所的人均收入達到國內事務所人均收入的3倍之多，雖然與往年的統計數據相比，該項指標的差距顯著下降，但仍不可低估該差距。審計收費標準不一致，尤其缺乏費用額度的最低標準，催生了審計收費的亂象，對獨立性造成惡劣影響。

2.2 審計意見購買行為對審計獨立性的影響

審計旨在確證被審計單位提供信息的真實性和公允性，被審計單位認為，獨立的外部審計能夠降低代理成本，而且經審計的財務報告信息具有更大的經濟價值，即審計意見具有一定經濟后果。2支付較高審計費用的被審計單位管理層往往會對付出的成本進行權衡，他們寄希望于節約審計費用或利用解聘威脅和增加審計費用的方式購買審計意見，從而嚴重損害審計獨立性，誤導投資者的投資決策，有違社會公眾對注冊會計師獨立審計地位的期望。

2.3 低價攬客行為對審計獨立性的影響

目前，審計市場并未對審計質量提出高層次的要求，企業在選擇會計師事務所時將審計價格確定為主導因素。因此，很多會計師事務所為了短期利益，并且不惜犧牲審計質量降低審計費用來招攬客戶。與國外大型會計師事務所相比，國內事務所在審計收費上并不占優勢，進一步驅使國內事務所采取“低價進入”的定價策略，寄希望于獲得短期規模經濟，對審計獨立性造成很大的威脅。從會計師事務所的長遠發展來看，這是一種得不償失的定價策略。

2.4 逾期收費和或有收費對審計獨立性的影響

理論上，審計客戶應當按約定及時支付審計費用，然而實務中普遍存在逾期收費的現象。很多情況下，被審計單位出于凌駕于會計師事務所的目的而惡意拖欠審計費用，而審計人員出于繼續保持該客戶，盡快收回拖欠的費用等原因，來年再對被審計單位出具審計報告前不得不聽取被審計單位的意見。是否收取審計費用或收費的多少取決于交易或所執行工作的結果即為或有收費，實務中存在以下兩種類型的或有收費：（1）被審計單位要求注冊會計師出具標準審計報告，否則不付費；（2）被審計單位按照凈利潤水平的高低支付審計費用。顯然，二者對審計獨立性造成威脅，審計人員極有可能出具違背公允性和客觀性的審計報告。

三、改善審計收費制度，提高注冊會計師獨立性

至今，學術界和實務界對如何改善當前的審計收費亂象并未達成共識，筆者認為，要從源頭上對其進行完善和修訂。

3.1 制定合理的審計收費標準

為了整治審計行業的收費亂象，首當其沖是要制定統一的標準。筆者認為，可以借鑒國外按照承接的審計業務的小時數進行收費的方法。在承接審計業務之初， 會計師事務所需要對被審計單位所處的行業、規模和收入水平等多因素進行評估，在簽訂審計業務約定書時，預測擬需要的工作量及配備的審計項目組成員的級別和結構。鑒于我國各地域經濟發展水平不平衡的狀況，尤其要將各地區的差異考慮在內，確定一個審計收費的底線，遏制濫用低價進入式的審計定價策略損害審計獨立性的行為。

3.2引入第三方支付模式，設立獨立的審計收費監管委員會

第三方是指審計報告的使用者，引入第三方可以解決審計人員的獨立性受到被審計單位威脅的問題，避免會計師事務所經濟上依賴被審計單位，能改善事務所在審計費用談判中的弱勢地位，目的是保證審計的獨立、客觀和公正。此外，可以設立獨立的審計收費監管委員會，加強政府監管部門對審計收費標準執行情況進行監督，保證審計收費客觀合理，從而保證審計獨立性，確保注冊會計師發表真實公允的審計意見。

3.3規范會計師事務所內部收費管理制度

近年來，會計師事務所合并經營的趨勢明顯，為了對總部和分部之間進行協調管理，會計師事務所應當建立一個統一的總部和分部收費管理制度以及審計項目的成本管理系統。同時，要規范會計師事務所承接業務的流程并進行統一監控。

基于上述思路，筆者認為，會計師事務所的總部應設立獨立的審計定價部門，首先，根據不同的地理區域和規模制定不同等級的收費標準，根據業務類型制定最低收費標準，遏制分所為招攬客戶，提高客戶量而降低審計收費的行為；其次，應加強總部對分部承接業務的監控，分部在承接業務之初，在簽訂審計業務約定書之前，應當將分部與委托客戶商定的審計收費項目和金額向總部進行報批，待總部核實審批后方可正式承接該業務，從源頭上規范審計收費，提高審計獨立性。（作者單位：山東財經大學）

參考文獻：

[1]會計師事務所審計收費監管問題研究課題組.會計師事務所審計收費監管制度分析及政策建議[J].會計研究.2005，（3）：11-15

[2]徐榮華.審計意見購買：內在機理及其治理—來自中國審計市場的經驗證據[D].成都：西南財經大學，2009

[3]蔡春，孫婷，葉建明.中國內資會計師事務所合并效果研究—基于國際“四大”審計收費溢價的分析[J].會計研究.2011，（1）：83-89