從審計失敗的兩個定義分析審計獨立性

宋瑋

審計失敗是一種嚴重的審計結果，而事務所和注冊會計師作為審計主體對其發生有不可推卸的責任。本文結合證監會最新公布的《中國證監會2007年至2013年對證券資格會計師事務所及注冊會計師實施的行政處罰》（以下簡稱《處罰公告》），從審計失敗兩個定義的角度出發，分析每一份處罰公告主要涉及的具體審計失敗原因，進而又闡述了造成審計失敗的根源是獨立性缺失。

學術界關于審計失敗的定義有很多種，但大致都會涉及到三個要素：一是被審計單位財務報表存在重大錯報或者漏報；二是注冊會計師在執業中未遵守審計準則并出具了不恰當審計意見；三是會給師事務所及注冊會計師帶來了有形及無形的損失?；诖?，我們從兩個角度來解釋審計失敗的定義：從審計結果的角度來看，社會大眾評判審計結果的依據只有審計報告，一旦注冊會計師在審計報告中發表不恰當的審計意見，無論是其主觀意愿還是客觀因素，都稱之為審計失敗；從審計過程的角度來看，注冊會計師行業會針對審計失敗的具體案例將原因詳細分類，只有注冊會計師主觀上為了追求利益，不遵循相關準則、徇私舞弊而發表虛假的審計意見，才算作是審計失敗。不同的角度對注冊會計師提出了不同的要求：前者要求注冊會計師提高專業勝任能力，后者要求注冊會計師保持勤勉盡責與職業道德。前后二者統一于審計的獨立性的范疇。

一、審計失敗具體原因分析

基于《處罰公告》，本文統計的違規總次數為77次，大于證監會公布的31個處罰樣本，原因是大多數《處罰公告》明確指出的事務所或者注冊會計師違規行為并不單一，比如證監會在2011年對信永中和會計師事務的《處罰公告》中，就涉及到監盤不恰當、函證過程不恰當、分析性復核不恰當、審計證據不恰當等多種原因。圖1是對證監會2007～2013年31份具體《處罰公告》中指出造成審計失敗原因統計。我們以餅圖的形式呈現，可以發現諸如“審計程序不恰當”、“審計證據與工作底稿不恰當”這類原因屬于審計失敗原因“重災區”，不論是事務所、注冊會計師，還是證監會都應該給予高度重視。而像“監盤不恰當”、“控制測試不恰當”等由于是針對個別審計案例所獨有的審計程序和方法，因而占比較小，但在實際的審計過程中也應結合具體實際不能忽視。以下我們就從審計失敗兩個定義的角度具體分析以上數據。

（一）從審計結果的角度—顯性原因

表1是在圖1的基礎上，從審計結果角度篩選出的六大審計失敗原因，這部分也是《處罰公告》的主體內容。正如我們在前文所提，這六大原因都是注冊會計師缺乏專業勝任能力所致。證監會則作為全社會的代表，在履行其監督責任過程中，可以與被審計單位的內控薄弱點、舞弊風險點相對應，不論從取證難易程度還是證據說服力上都便利了工作?？梢哉f，審計結果的角度是審計失敗的“顯性原因”。

1.審計程序不恰當

審計程序之于審計，就像政府政策之于國家，是獲得審計證據、發現審計問題的具體方法。在統計31份《處罰公告》的77次關于審計失敗原因的樣本中，審計程序不恰當出現39次，占到58.21%，其超過一半的比重足以顯示它的舉足輕重。圖2是對具體審計程序分類后統計的結果。

（1）函證過程不恰當

《處罰公告》中“函證過程不恰當”出現12次。作為在審計程序中出現頻率最高的因素，其重要性不言而喻。僅舉一例，如2010年第11號《處罰公告》中明確指出南京永華會計師事務所在對南京中北的審計中未按規定執行函證控制程序。在執行銀行函證程序時，由南京中北財務人員代為填寫詢證函的內容，并且代替注冊會計師向銀行進行確認。審計底稿顯示，一些銀行的貸款是被分拆成單筆進行填列、函證的，同一銀行的貸款不在同一張函證體現。但為什么其所占比例如此之高（大約占到審計程序不當原因中的30%），這是由函證審計的困難性和局限性決定：一是函證需要較大工作量，從賬齡分析、篩選發函、印發函證、等待回函、整理回函、核對調整，再到最后的分析評估，不僅需要時間允許、人力支持、財力保障，還需合適的審計環境、被審計單位的配合等因素，其中一個環節出現差錯都會影響最后函證的結果；二是函證本身又分為積極式函證和消極式函證，積極式函證若未收回復函，必須再重新設計替代程序；而消極式函證大多數情況下則如同石沉大海，審計人員無法確保審計質量。

（2）未進行替代審計程序

《處罰公告》中“未進行替代審計程序”出現7次。通過分析《處罰公告》的相關記載，我們發現當提到“未進行替代審計程序”時，幾乎均與“函證程序不恰當”相結合，因而出現頻率也較多。如中磊會計師事務所未對萬福生科的銀行存款、應收賬款余額進行函證，也未執行恰當的替代審計程序；正源和信會計師事務所在對亞星化學采用積極的函證方式實施函證而未能收到回函時，未履行替代審計程序；華寅會計師事務所在審計銀河科技應收賬款對未回函的客戶，未選擇繼續函證或其他替代程序。為什么函證總是與替代審計程序“捆綁”在一起？其實采取替代程序是函證的三大結果之一，其他兩大結果分別為：一是對方回函，且函證真實可靠；二是對方回函，但函證與詢函內容不符。而作為最后一種結果，其實就是最差的一種結果—對方不予回函，這種情況下，注冊會計師應當實施替代審計程序。所實施的替代程序因所涉及的賬戶和認定而異，但替代審計程序應當能夠提供實施函證所能夠提供的同樣效果的審計證據。

（3）缺乏必要審計程序

《處罰公告》中“缺乏必要審計程序”出現5次。如2007年第3號《處罰公告》中明確指出天職孜信會計師事務所在對嘉瑞新材會計報表的主營業務收入進行審計時，缺乏必要的審計程序。而通過對出現的5次相關案例的分析，我們認為該處缺乏的必要審計程序，主要是指缺乏必要的進一步審計程序。進一步審計程序是相對于風險評估程序而言的，指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報認定層次重大錯報風險實施的審計程序。缺乏必要的進一步審計程序，實質就是后續審計程序的執行缺乏目的性和針對性，而表現出同質性和隨意性。而應該進行進一步審計程序的時間往往又出現在控制環境薄弱、易出現審計風險的關鍵時期，若此時不采取必要的措施，出現審計失敗也就不足為奇。endprint

（4）分析性復核不恰當

《處罰公告》中“分析性復核不恰當”出現5次。如2007年第18號《處罰公告》中明確指出中天華正會計師事務所在審計風險的控制上存在疏漏，對美雅集團經濟活動相關數據的分析性復核程序不恰當。分析性程序最根本的宗旨就在于通過信息之間的內在聯系而不是數據表面的勾稽關系來判斷數據的合理性。5次相關案例的分析性復核不恰當又可分為：一是審計過程根本未運用分析性復核，注冊會計師在會計報表審計中如果不重視運用分析性復核這一程序，無疑等于盲人摸象，容易得出片面甚至是完全錯誤的審計結論；二是分析性復核運用不恰當，只限于對被審計單位提供的賬本運用各種分析性復核方法進行分析，而沒有從實際入手；三是過分依賴分析性復核，對于分析性復核程序發現的異?；蛞馔獾慕Y果過分信任，不追加細節測試，不再找尋審計證據加以佐證，同樣也會招致審計失敗。

2.審計證據與工作底稿不恰當

《處罰公告》中“審計證據與工作底稿不當”出現11次，占到14.29%。審計的過程其實就是審計取證的過程，也是審計工作底稿形成的過程。審計證據之于審計，就像國會法律之于國家。如2012年第35號《處罰公告》中明確指出利安達會計師事務所將未加蓋華陽科技印章的購貨合同作為審計證據，沒有對合同中所列事項進一步獲取充分的解釋和恰當的審計證據，沒有對審計證據的適當性、可靠性進行職業判斷。我們具體分析了11次相關案例中對于審計證據不恰當的描述，基本又可分為以下四類：一是審計證據不充分；二是取得審計證據材料不規范；三是取得審計證據的方式單一；四是取得的審計證據與事實不符。

而審計工作底稿之于審計，就像國家檔案之于國家。如2013年第36號《處罰公告》中明確指出深圳鵬城會計師事務所對綠大地的部分銀行賬戶，未真實完整編制工作底稿。編制審計工作底稿時的隨意性、不規范性，使得審計證據缺乏良好的載體，也不能將不同注冊會計師在不同審計階段的審計結果有機結合，同時又不好明確審計責任、評價審計業績，各方面因素最終可能導致審計失敗。

3.未持有專業懷疑精神，缺乏應有的關注

《處罰公告》中“未持有專業懷疑精神，缺乏應有的關注”出現10次，占到14.93%。如2009年第41號《處罰公告》中明確指出天健會計師事務所針對夏新電子年報未保持應有的職業懷疑態度，應承擔相應的審計責任。這里我們將其歸因到審計結果角度，是因為專業懷疑精神并非完全由注冊會計師主觀意愿所決定，而與其所處的審計環境、接受的教育培訓和審計經驗積累等因素有更為直接的關系。但確實它又是以注冊會計師的邏輯思維為直接載體，作用于其主觀意愿而做出審計職業判斷，因而我們將其排在從審計結果造成審計失敗原因的最后一位，與另一角度原因相銜接，起到承啟過渡的作用。

（二）從審計過程的角度—隱性原因

表2則是在圖1的基礎上，從審計過程角度篩選出的兩大審計失敗原因，雖然在《處罰公告》的77個樣本中僅明確出現共計10次（各5次，各占50%），但重要性仍然不容小覷。正如我們在前文所提，這兩大原因都是注冊會計師未做到勤勉盡責和不遵守職業道德所致。如果說審計結果主要依靠證監會的外部監督因素，那么審計過程則更取決于注冊會計師的內部監督因素。外因只有通過內因才能起到作用，因而這兩大原因既是注冊會計師審計的基本要求，也是預防審計失敗的最后防線。可以說，審計過程的角度是審計失敗的“隱性原因”。

1.注意到違規未說明且未采取行動

《處罰公告》中“注意到違規未說明且未采取行動”出現5次，占到全部原因的6.94%。如2011年第20號《處罰公告》明確指出銀河科技虛增銷售收入1.79億元，虛增利潤6900萬元，但華寅會計師事務所卻在知悉虛增收入的違規情況下，仍然出具了無保留意見審計報告。造成明知違規但未說明的原因有可能是擔心被審計單位打擊報復、收受被審計單位“好處費”，總之都是事務所和注冊會計師主觀上僅從自身利益出發、嚴重缺乏社會責任感，完全喪失職業道德所致。

2.明確指出不勤懇盡責

《處罰公告》中“明確指出不勤懇盡責”出現5次。占到全部原因的6.94%。如2011年第37號《處罰公告》明確指出ST方源虛增銀行存款，但中興華會計師事務所在對財務報告進行審計時卻未能勤勉盡責，將銀行函證交由公司工作人員完成。其嚴重性程度可能不及“注意到違規未說明且未采取行動”，但因為勤勉盡責是注冊會計師的基本要求和首要規范，更是作為一種態度貫穿于審計全過程，因而也就顯得格外重要。

二、造成審計失敗的根源：獨立性缺失

以上分別從審計結果和審計過程兩個角度闡釋了審計失敗的原因，但實際上其二者又統一于審計獨立性。審計的靈魂是獨立性，一方面，獨立性要求注冊會計師通過學習培訓和實務經驗不斷提高自己的業務處理水平和專業勝任能力，為獨立性奠定堅實的專業基礎；另一方面，獨立性強調注冊會計師恪守職業道德、遵守法律法規，維護審計人員廉潔自律的職業形象，為獨立性提供過硬的素質保證。下面我們來研究造成審計失敗的根源—獨立性缺失。

美國注冊會計師協會AICPA頒布的《審計暫行標準》對于審計獨立性的定義為：完全誠實、公正無私、無偏見、客觀認識事實、不偏袒。那么獨立性缺失就是：虛偽、假公濟私、有偏見、主觀臆斷、偏袒。

審計失敗從根源來講就是審計獨立性的缺失?，F實中，注冊會計師既是“道德人”，又是“經濟人”，二者是對立統一的關系。一方面，二者相互聯系，統一于注冊會計師“自然人”的身份中。另一方面，二者又相互斗爭，當“道德人”身份戰勝“經濟人”身份時，表現出來的就是獨立性的保持，會出現注冊會計師嚴格遵守法律法規，發表合理、公允審計報告等；當“經濟人”身份戰勝“道德人”身份時，表現出來的就是獨立性的缺失，會出現注冊會計師為了追求利益最大化而與被審計單位合謀舞弊，發表虛假審計報告等。證監會的《處罰公告》中雖然沒有明確指出獨立性缺失的問題，但不論是審計程序不恰當還是審計證據與底稿不當等都是獨立性缺失的體現，它們或者依附于被審計單位，與其合謀“共贏”、“分享”經濟效益；或者依附于監管單位，想盡方法找制度缺漏和政策盲區，被查處后又竭力上訴、以求改正機會；又或者依附于既有的知識和經驗，捧著“鐵飯碗”，思維和技能都落后于審計的當代要求。總之都是依附于“利益最大化”。endprint

既然審計失敗的根源是獨立性缺失，那么決定獨立性的原因又是什么呢，介于本文研究的重點，下面作者僅從事務所和注冊會計師的角度分析之。

學術界流行將審計獨立性分為形式獨立性和實質獨立性，而作者從審計結果和審計過程兩個角度將審計獨立性分為客觀獨立性和主觀獨立性。

（一）從審計結果的角度—客觀獨立性

1.注冊會計師專業勝任能力影響審計獨立性

我國有針對注冊會計師入行嚴格的CPA考試，基本保證了審計會計知識的學習，但由于審計職業的特殊性要求知識全面以能滿足不同審計對象所在行業的要求，至少要擁有快速掌握知識的能力，這就對注冊會計師提出了嚴峻的挑戰，加上時代變化使得審計會計知識本身也在不斷發展，也要求注冊會計師有終身學習的能力，如果做不到這些就會影響審計獨立性。

2.審計收費影響審計獨立性

一方面，如果審計收費過低。面對激烈的競爭，事務所為了承攬更多的業務以維持成本，會采取“低價式進入策略”，雖然表面上是“買方市場”，但“一分價錢一分貨”的道理使得注冊會計師在過低的審計收費的壓力下，很可能減少必要的審計程序或者審計過程，來降低審計成本，就會導致審計質量降低，自然加大注冊會計師的審計風險。另一方面，審計費用從被審計單位收取，畢竟要為客服服務，有時輕者可能迎合被審計單位的某些小的不合理的要求，嚴重的就可能和與被審計單位合謀進行舞弊，最終將使注冊會計師喪失審計獨立性。從2013年起，證監會處罰公告中開始涉及事務所未予審計收費合規性的披露，如大華會計師事務所有限公司為新大地用于2009、2010、2011各年度一般工商年檢的審計收費為30萬元，該30萬元不應視作IPO審計業務收入。

3.注冊會計師法定審計業務與非審計業務兼營的發展趨勢，影響審計獨立性

現在規模較大的事務所，除了開展審計業務外，還會進行稅務、咨詢等的服務，這些服務的對象通常和審計的對象是同一個客戶，考慮非審計業務收費等問題，就可能會影響到審計的獨立性。

（二）從審計過程的角度—主觀獨立性

1.注冊會計師是否勤勉盡責影響審計獨立性

前文已經詳細闡述了這一觀點，這里補充幾點：如果把審計獨立性畫作一個圓餅圖，那么有關主觀獨立性則要占到75%。因為一方面，再多的客觀獨立性都要通過主觀獨立性發揮作用；另一方面，主觀獨立性本身也是注冊會計師可以最大程度支配的因素。注冊會計師的作用，可以將客觀與主觀獨立性統一為自覺獨立性。

2.注冊會計師是否遵循獨立審計準則影響審計獨立性

現實社會中很少有注冊會計師可以完全遵循獨立審計準則，作為審計主觀獨立性的重要體現，其全行業的缺失尤其值得注冊會計師的反省。

作者單位：南京審計學院endprint