比較視野下法務會計和司法會計之差異探究

鄧弘慜

【摘要】文章通過比較兩大法系在法務會計發展的概況，了解各國對于法務會計的職業定位及其執業要求，分析我國在司法會計制度方面的優勢和不足。借鑒和吸收域外的法務會計實踐經驗，提出我國對于司法會計實務操作有待擴展，同時引入職業屬性雙重化和評估給予外部獨立會計師事務所咨詢的可能性。

【關鍵詞】法務會計 司法會計 英美法系 大陸法系

法務會計被認為是會計學中的應用會計學，主要由會計人士運用，站在會計準則的角度分析和解決相關問題，并兼顧問題中所涉的法律方面。其所需要解決的問題與司法會計是一致的，解釋和分析委托事項所涉的財務會計事實或者由于財務會計事實所帶來的損失計算等事實問題。兩者之間最為本質的區別應是法務會計是建立在等同外部審計師，即獨立第三方的專家地位之上；司法會計則是為訴訟所服務的，從事會計司法鑒定，解決案件的具體財務會計問題。下文將通過三個典型的英美法系國家及大陸法系國家——日本來說明法務會計在各國的發展狀況。最后分析三者之間的差異性，以完善我國的司法會計制度。

一、英美法系國家的法務會計發展概況

（一）加拿大

法務會計起源于20世紀70年代，會計師采用財務調查的方法，根據委托人的委托事項進行相應的活動。如今，加拿大有1/3的會計師事務所提供法務會計服務，從相關的法律咨詢和財務戰略調整等各個方面開展，而其中的法務調查是加拿大提供法務會計服務開展最多和最成熟的業務。

在民間組織方面，加拿大特許會計師協會（CICA）于2000年設立了“專門委員會”（The CICAs National Specialization Council），在此部門推動下成立了調查與法務會計杰出專家聯盟（CA.IFA），該聯盟主要為法務會計的實務工作提供指導意見并通過特別職業考核認證，吸收和提升整體法務會計行業的職業操守和技術水平。

另外，根據作者的實地抽樣調查數據發現，法務會計在加拿大主要的職能為根據委托人的實際需求，調查發現可能存在的欺詐舞弊行為。而所發現的大部分欺詐舞弊行為并非為其可能涉及的訴訟服務，而更多的為企業內部的咨詢服務要求，從而大幅度地降低企業在內部控制的風險和潛在危機。以專家證人的身份接受法務會計服務頻度最小，也恰巧印證了外部需求咨詢為主的加拿大法務會計業務的特征。

（二）澳大利亞

澳大利亞法務會計準則于20世紀末制定、頒布并實施，以響應司法改革的要求并適應涉及專門性問題案件的司法處理。2002年通過了《法務會計準則公告》（Statement of Forensic Accounting Standards）以及《聯合指導說明——法務會計》，規范了法務會計特殊從業者（Forensic Accounting Special Interest Group）的執業行為并指導其在執業過程中的具體操作。隨后成立的會計職業與道德準則委員會（Accounting Profession and Ethics Broad）于2008年12月發布了新的法務會計執業準則《APE215：法務會計服務》。

從制度改革方面，澳大利亞的法務會計制度，較之于其他國家，處于領先的地位。在最新發布的準則當中，將法務會計服務分為四大類，咨詢專家服務（Consulting Expert Service）、專家證人服務（Expert Witness Service）、普通證人服務（Lay Witness Service）、調查服務（Investigation Service）。根據以上的細分，不難發現，該國所定義的法務會計與加拿大具有相似之處，以證人、專家、調查三大類型為主。在涉及財務會計的委托時間中，給予財務會計專門知識的咨詢幫助或作為法庭證據進行質證。同時，該定義也突破了傳統意義上對于英美法系下法務會計職能的定位——調查會計與訴訟支持。

因此，就以上描述而言，澳大利亞的法務會計經歷了一個由行業認同的行為準則到職業道德的發展過程，2002年的準則只適用于FASIG的成員，到2008年應用于澳大利亞三大會計組織提供法務會計服務的成員。就全球范圍而言，澳大利亞最早實現了法務會計的準則化。

（三）美國

20世紀70年代末80年代初，美國的經濟欺詐現象十分突出，由此引發的經濟糾紛不斷。而這些經濟糾紛的主要原因為會計舞弊，給經濟欺詐提供了溫床。針對如此嚴峻的形式，法務會計應運而生。其主要從訴訟策略的制定到損失的計量，從會計原始憑證的審查到解釋辨別會計信息，給予其相應的訴訟支持。這也成為了法務會計在美國的主要職能，即為訴訟提供必要的專門知識的支持，幫助和協助法官認證涉案的會計專門性問題，并同時向陪審團提供專家證言，以供其對財務會計證據的認證和案件的定性。

處于“后安然時代”的當下，時代的基調為嚴格的新法律、法規，同時在美國聯邦政府通過的《薩班斯-奧克斯利法案》，再次將法務會計的行為進行規范制度化。美國將法務會計職能主要分為三種角色：專家證人、法務會計咨詢人員、法務會計鑒定人員，其委托方分別來自客戶及法院。前兩者作為法務會計在社會會計實踐當中的主要兩類服務，為客戶提供專業的法務會計類別的咨詢服務，解決如內部舞弊風險評估、潛在財務舞弊的行為判斷及未決訴訟的財務會計證據固定方式的意見提供等。而后者主要為法院提供專業指導，將訴訟所涉及的財務會計專門性問題通俗化，為法官及陪審員提供定案依據和專家意見。此外，法務會計在美國的行使主體主要為注冊破產和重組會計師（Certified Insolvency and Reorganization Accounting）及注冊舞弊師（Certified Fraud Examiner）。這也是其不同于其他國家的顯著特征，兩類資格證書都設計了不同財務狀況下，對于法務會計職業的不同要求，如注冊破產和重組會計師需要至少4 000小時相應工作經驗，與之對應的注冊舞弊師需要通過四門考試（包括：融資業務、調查、法律要件、犯罪學）。通過以上的要求，可適應多種多樣的訴訟和委托要求。endprint

綜上所述，英美法系的三大典型的法務會計特征顯而易見為三種工作職能：咨詢、調查、專家證言。而在各國的司法實踐當中，前兩者將逐漸占據法務會計的主要工作內容。造成這種現象的本質原因是，企業在經營發展的過程當中，借由獨立第三方評估其內部風險的趨勢越發地明顯。同時“安然事件”之后隨即發生的審計信任危機，也引起了企業高層對于內部控制的重視。而法務會計作為法律和會計的交叉職業，對于獨立審計的監督起著舉足輕重的作用。

二、大陸法系國家——日本的法務會計發展概況

法務會計在日本特殊的環境缺陷下運行不暢，主要原因在于，“政強商弱”的政企關系、日本傳統文化特性、專業領域人員儲備不足等。2002年，日本商法典作出了進一步的修改，國會允許公司選擇重塑老結構，設立法定審計師制度，并在公司內部設置獨立的審計董事擔當監督職責；或者開創美國模式，即由一群外部董事負責監督財務會計報告，同時也制定了相應的輪崗制度，在規定的期限內進行換任輪回。這無疑使得法務會計法典化的同時，也帶來了極具日本特色的法務會計職能特征。

日本的法務會計主要以遵守審計規則為主，其本質為對于外部獨立第三方的審計師的監管，同時獨立董事會對企業內部的風險進行量化及監督。同樣，所帶來的問題是該法定審計師的獨立性難以保證。其仍然受雇于企業，在明知舞弊行為的揭露會嚴重影響企業的持續發展的情況下，丑聞的公示是否是對于自身發展的最佳選擇，這也是有待商榷的。

之后，日本政府在20世紀90年代后期，允許社會專門機構從事舞弊與欺詐調查，象征著大量舞弊行為被庇護的日本傳統商界開始受到急劇改革趨勢的沖擊。誠然，社會專門性機構進行舞弊欺詐審查，保證了法務會計其社會地位的獨立性，同時也帶來了企業內部控制制度亟待完善及抵御舞弊丑聞的企業能力嚴重滯后等問題。此外，日本式的法務會計，遵照了大陸法系的慣例，作為法庭的專家證人，為司法機關解釋專門性問題，其法典式的法定審計師也補充了法務會計的社會監督職能。

三、我國司法會計的發展概況及比較

顯然，在上文所涉及的各個國家，法務會計在各國都均有其本國的特色。但仍以法系為界作比較，英美法系主要在于法務會計的主要職責在于提供專門性問題的咨詢，其地位等同于獨立第三方審計，根據委托人的委托事項作出相應的財務會計戰略方案以規避企業在其發展當中潛在的舞弊風險和虧損，抑或審查審計所出具的審計報告，計量因已發生的舞弊所帶來的損失等；大陸法系的法務會計主要側重于鑒定人的角色，主要在訴訟過程當中提供專門性知識，弱化了其在非訴事件當中的地位，僅從司法鑒定的角度作為“法官助手”以實現其職業價值。

在我國學術界，司法會計的定義為：涉及財務會計業務案件的調查、審理中，為了查明案情，對案件涉及的財務會計資料及相關財務數量進行專門檢查，或對案件所涉及的財務會計問題進行專門鑒定的法律訴訟活動。其定義將活動范圍局限在財務會計業務案件的調查和審理，分類為司法會計檢查和司法會計鑒定，理論體系為司法會計二元論的分類，也是學界常見的定義劃分。在學科建設上，將司法會計劃分為司法鑒定學科的分支，也就體現了我國關于司法會計的定義，僅局限于訴訟階段提供專家認定具體財務案件舞弊行為。理所當然的是，司法會計所能觸及的領域遠遠大于已然成形的訴訟案件。

我國司法會計師的職業屬性歸于司法行政人員，主要承擔的工作是訴訟方面的，提供各種訴訟支持，而訴訟地位則是獨立的司法鑒定人——獨立的訴訟參與人。英美法系國家的司法鑒定人被稱作專家證人，大陸法系則定位為法官助手。當然司法會計師也接受非訴訟業務的委托，主要是接受相關公民、法人或其他組織的委托，承擔訴訟以外與財務管理、舞弊調查等有關的管理服務業務或備訴業務。但前者的工作內容在我國過分放大，致使后者的業務大部分都隸屬于事務所的審計業務中，無法在實踐中體現其司法會計師在檢查財務舞弊中的具體功效和能力。

如何更好發展司法會計師在市場經濟發展中的職能，解決在我國過分放大的獨立訴訟參與人的地位，是如今面臨的重大研討問題。在將司法會計師所有的司法會計專門知識與市場外部監管部門的職能權力結合起來，共同創造良好的市場經濟秩序。筆者認為，改變司法會計師的職業屬性是當務之急，應使其具有雙重身份。當司法機關委托時，應作為訴訟參與人，參與到訴訟案件的審查取證活動中，提供專家的意見和出具相應的文書；當市場監管部門根據該企業提供的審計報告發現疑點時，由監管部門委托，司法會計師參與到對上市公司的年度審查當中，利用司法會計專門知識對該公司進行審查，以解除監管部門的疑惑，結果或是賬務處理出現問題，或是存在舞弊的嫌疑等。在司法會計師的權限方面，同樣也是實行雙規制。當接受的是司法機關的委托時，應按照司法鑒定取證權限進行約束；當接受監管部門的委托時，能行使的權限則應與審計師權限相同，對被監管的企業進行司法會計檢查和司法會計鑒定，以確保監管部門的審查順利進行。而對于監管部門而言，在外部審計報告和司法會計文書的共同確保下，行之有效地對市場進行監督和管理。

抑或參照美國職業資格的劃分，而與之不同之處在于，我國分類標準為是否案件已進入訴訟階段。即訴訟會計司法鑒定人及非訴訟咨詢司法會計師，前者主要接受公檢法機關對于案件涉及財務會計專門性問題的委托，而后者附屬于社會會計師事務所，為社會委托進行財務會計調查、戰略風險咨詢及企業內部潛在舞弊評估等具體業務。事實上，在跨國的第三方獨立會計師事務所當中已經在國內引入了舞弊風險評估的業務，在普華永道（PwC）及德勤（Deloitte）設立了舞弊風險評估部門，以解決跨國企業在可能涉及的財務會計舞弊和欺詐方面的咨詢要求，由于會計師事務所的特殊背景，其所采用的是以美國為首的舞弊評估模型和理論，從業人員也大多是經驗豐富的審計師。如何有效地分配和利用該類資源，對于國內會計師事務所成為了其重要的發展趨勢和思考重點。同樣，也給當下的政策制定者帶來了新市場變化的挑戰。

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