促進填埋場合理利用的稅收政策研究

王浩東

【摘要】作為一種遞耗資產，填埋場資源的合理有效利用對城市環境管理意義重大。文章對促進填埋場合理利用的必要性及合理利用填埋場的途徑進行了分析，提出了建議優先采取的兩種稅收政策方案要點，并對這兩種稅收政策方案的實施效果進行了測試。

【關鍵詞】危險廢物 填埋場 遞耗資產 折耗 資源稅 所得稅抵扣

一、有效利用填埋場資源的必要性

（一） 危險廢物填埋場概述

安全填埋是危險廢物最終處置的主要手段之一。對于經過固液分離、無害化處置、壓濾干化等過程后剩余的主要含重金屬的無機類污泥，目前一般只能對其進行安全填埋，即將這些廢物永久性棄置于按國家環保及安全標準建設的危險廢物安全填埋場（以下簡稱“填埋場”）內，以確保其中所含有的污染物質不會向環境擴散。

近年來，隨著我國危險廢物管理水平的不斷提高，廢物處置設施的建設步伐越來越快。根據2004年國家制定頒布的《全國危險廢物和醫療廢物處置設施建設規劃》，國家共規劃建設了綜合性危險廢物處置中心31個，醫療廢物集中處置設施300個，總投資144.2億元。其中基本覆蓋全國各省、自治區、直轄市的31個綜合性危險廢物處置中心均含有焚燒和安全填埋這兩項主要危險廢物處置設施。

（二） 有效利用填埋場資源的必要性

一方面，由于填埋場所容納的危險廢物對環境的潛在危害極大，填埋場場址選擇條件極為苛刻。國家《危險廢物填埋污染控制標準》（GB18598-2001）規定，填埋場場址不應選在城市工農業發展規劃區、農業保護區、自然保護區、風景名勝區、文物（考古）保護區、生活飲用水源保護區、供水遠景規劃區、礦產資源儲備區和其他需要特別保護的區域內；場界應位于居民區800米以外，并保證在當地氣象條件下對附近居民區大氣環境不產生影響；距地表水域的距離不應小于150米；應避開破壞性地震及活動構造區、地應力高度集中、地面抬升或沉降速率快的地區、石灰熔洞發育帶、廢棄礦區或塌陷區、崩塌、巖堆、滑坡區等可能危及填埋場安全的區域等。另一方面，隨著民眾對所居住環境安全的日益關注，擬選場址周邊居民的主觀意愿逐漸成為主導填埋場場址選擇的關鍵性因素。在這種純主觀意愿或擔心下，上述的選址原則可能不再成為客觀評判標準，填埋場選址問題極易演變為影響社會和諧的政治問題。

二、合理利用填埋場資源的稅收政策設計思路

（一）填埋場資產的特點

《國際會計準則第4號——折舊》將礦山、油氣資源、森林等經過開采提取而耗竭的自然資源資產稱為“遞耗資產”，其主要特征為長期使用且不能再生或難以再生。該準則規定，遞耗資產初始計量通常應采用歷史成本，折耗（對應于固定資產的折舊概念）計算應使用產量法。

我國還沒有對應的會計準則，但在《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》中，對石油天然氣資源這一典型的遞耗資產，提出了類似的油氣生產及礦區權益折耗會計處理原則，規定為取得礦區權益而發生的成本應當在發生時予以資本化，按產量法或年限平均法計提折耗。

填埋場資產也具有類似的遞耗資產典型特征：

1.填埋場資產使用時間一般較長，正常都在20年以上，有些甚至可以更長。

2.填埋場資產長期占用大量土地資源（由于填埋物對環境的危害性，包括封場后監測期的填埋場實際占用土地資源的時間會遠遠長于填埋場運行時間），且選址條件苛刻，重建難度極大，基本可當作不可再生資源。

3. 填埋場的“資源性”主要體現在剩余庫容上，隨著填埋的進行，剩余庫容作為一種難以再生的資源逐步被消耗。其資產折耗為與使用年限（填埋場壽命）或產量（填埋量）相關的計量方式。

（二）合理利用填埋場資源的稅收政策設計思路

填埋場實現其填埋功能的資源是填埋庫容，因此合理利用填埋場資源的途徑，主要就是減緩填埋庫容的消耗速度，即延長填埋場使用壽命。若不考慮對現有填埋場的改造擴建（這一途徑也需要進行環境影響評價，仍可能碰到公眾意見調查的困境）。延長填埋場壽命的方法主要有兩種：一是減少新填埋量；二是將已填埋的廢物取出進行其他處置。

在廢物處置的資源化利用、無害化處置、焚燒、安全填埋等主要手段中，安全填埋是其中最不完全、最不環保、占用資源最多的方式，應只作為各類處置方式之外的最后處置方式。但是，一方面，由于其在處置便利性及直接處置成本等方面的優勢，往往會成為企業優先采用的處置方式。另一方面，隨著水泥窯共處置、制磚等更環保、更有效的處置方式的出現，企業選擇其他替代處置方式的技術可行性也越來越強。因此，為促進填埋場運營企業通過技術、市場等手段，多渠道解決廢物的出路問題，減少填埋量、延長填埋場壽命，政府可以從提高填埋場使用的成本和對延長填埋場壽命兩個方面予以引導和鼓勵。

三、對廢物填埋征收資源稅的稅收政策分析

（一）我國資源稅法規現狀

我國資源稅開征的目的，最初是為了調節開發自然資源的單位因資源結構和開發條件的差異而形成的級差收入，以后隨著征收范圍的擴大，逐步轉化為調節資源級差收入和體現國有資源有償使用并重的稅種。國家《資源稅暫行條例》及實施細則規定，目前資源稅的征收范圍為原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦及鹽等七類，均為采自自然的礦藏品，對土地、森林等其他非礦藏品自然資源則未涵蓋。資源稅征收范圍由自然礦藏品，向土地、森林等非礦藏品自然資源擴展可能成為未來資源稅改革的方向。

（二）對廢物填埋征收資源稅的稅收政策方案要點

為促進企業減少填埋量、延長填埋場壽命，可以采用累進稅率的資源稅征收方案。

1.通過對填埋場處置規模、所處地理位置、資源稀缺性、經濟發展水平等因素的綜合比較，由政府部門對不同填埋場確定相應的資源稅資源等級。endprint

2.采用從量征收方式，根據廢物填埋量計算資源稅征收額。

3. 采用超額累計稅率，年填埋量越大，資源稅征收標準越高。

4.對企業取出已填埋廢物后增加的填埋庫容，不再調整使用年限，也不再征收資源稅。

（三） 對廢物填埋征收資源稅方案測算

設某填埋場總填埋庫容為Q，年填埋量qi。設該填埋場經核定資源等級后確定的單位填埋量資源稅征收標準為：填埋量在q1萬噸/年以下，按a1元/噸征收；填埋量在q1萬～q2萬噸/年，超出部分按a2元/噸征收；填埋量在q2萬噸/年以上，超出部分按a3元/噸征收，其中a1

ti=qi×a1 （1）

當q1

ti= q1×a1+（qi- q1）×a2 （2）

當qi>q2時，第i期應交資源稅為：

ti= q1×a1+ q2×a2+ （qi- q1- q2）×a3 （3）

若設Q=60萬噸，為簡化計算，假定年填埋量不變。設該填埋場經核定資源等級后確定的單位填埋量資源稅征收標準為：填埋量在2萬噸/年以下，按100元/噸征收；填埋量在2萬～4萬噸/年，超出部分按200元/噸征收；填埋量在4萬噸/年以上，超出部分按400元/噸征收。則在年填埋量分別為6萬噸、3萬噸、2萬噸條件下，年應交資源稅分別為14 000萬元、8 000萬元及6 000萬元?？梢?，在適當的累進稅率影響下，企業通過控制填埋量、延長使用壽命，可以有效減少應交資源稅。而在企業取出已填埋廢物后恢復庫容的情況下，由于不再對恢復庫容后新增的填埋廢物征收資源稅，該方案不會因此額外增加企業負擔。

四、按固定折耗額抵扣所得稅的稅收政策分析

（一）填埋場資產折耗計提方法選擇

一般認為，折舊是為滿足配比原則而對固定資產成本在使用期間進行的一種系統、合理的分攤，反映的是固定資產服務潛能隨不斷使用而逐步降低的方式。對于填埋場資產而言，反映資產服務潛能降低程度的表象指標就是填埋庫容的消耗程度，隨著填埋庫容的逐步減少，填埋場資產的服務潛能也在逐步降低。

由于填埋場資產具有典型的遞耗資產特征，應參照《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》要求，按遞耗資產進行初始計量及后續計量等會計處理，其初始計量應采用歷史成本，計提折耗應采用產量法或年限平均法。但是與一般礦產資源生產不同，填埋量并非為企業生產計劃指標，而是企業經過其他處置方式后的最終需填埋量，不具有必然的均衡性，年限平均法不能很好反映填埋場資產的折耗情況。因此，適合填埋場資產折耗計提的方法應為產量法，即根據實際填埋量計算填埋場資產的折耗。

（二）按固定折耗額抵扣所得稅的稅收政策方案要點

為促進企業減少填埋量、延長填埋場壽命，可以采用按年限平均法確定固定折耗額進行稅前抵扣的方案：（1）按照填埋場初始成本和設計使用壽命，按年限平均法確定不同填埋場的年折耗可抵扣額及使用壽命。（2）在實際的使用壽命內，按核定的年折耗額予以稅前抵扣，形成的折耗差額不進行遞延。

（三）按固定折耗額抵扣所得稅方案測算

設填埋場資產初始成本為C，總填埋庫容為Q，設計年填埋量為q，則準予稅前抵扣的填埋場資產年折耗為：

A0=q×C/Q （4）

若設C=12 000萬元，Q=60萬噸，單位成本折耗=12000÷60=200元/噸。若設計年填埋量q=3萬噸，設計使用年限為20年。則準予稅前抵扣的填埋場資產年折耗為A0=200×3=600萬元。

一方面，若年填埋量減少為2萬噸及1.5萬噸，則填埋場使用年限可相應增加至30年和40年，在折耗額抵扣額固定為600萬元的情況下，企業可享受的所得稅優惠額分別為50萬元和75萬元?？梢姡诠潭ㄕ酆念~抵扣政策下，當企業采取減少填埋量、延長填埋場使用壽命措施時，企業可以享受到由此帶來的所得稅抵扣優惠，且隨著使用壽命的延長，企業所享受到的所得稅抵扣優惠逐漸增大。另一方面，若考慮填埋庫容恢復導致實際總填埋量增加的因素，在稅務部門按填埋場設計使用年限（如20年）核定年折耗額（600萬元）并準予按此數額進行稅前抵扣的固定折耗額抵扣政策下，若假定企業在第10年（已累計填埋30萬噸、計提折耗6 000萬元）采取了庫容恢復措施，使總填埋量增加、使用壽命延長，在新增庫容分別為10萬噸、20萬噸、30萬噸的情況下，企業可由此享受到的所得稅抵扣優惠分別為37.5萬元、60萬元及75萬元。恢復的庫容越多，享受到的累計所得稅抵扣越大。

五、結論

填埋場是一種難以再生的遞耗資產，如何合理有效利用這一稀缺資源，對城市環境管理意義重大。稅收政策作為政府促進和引導產業發展、限制資源浪費、保護生態環境的重要手段，可以在促進填埋場更合理利用、延長填埋場使用壽命方面發揮重要的作用。

（作者為會計師、經濟師、注冊咨詢工程師、高級工程師）

參考文獻

[1] 耿建新，肖振東.遞耗資產確認和計量研究[J].財會通訊，2005（7）.

[2] 馮菱君，李自如.礦山企業發展中的資源稅稅收制度研究[J].礦業研究與開發，2003.

[3] 葛家澍，杜興強.中級財務會計學[M].北京：中國人民大學出版社，2007.

[4] 張學謙.國際會計準則與慣例[M].北京：對外經濟貿易大學出版社，2004.

2.采用從量征收方式，根據廢物填埋量計算資源稅征收額。

3. 采用超額累計稅率，年填埋量越大，資源稅征收標準越高。

4.對企業取出已填埋廢物后增加的填埋庫容，不再調整使用年限，也不再征收資源稅。

（三） 對廢物填埋征收資源稅方案測算

設某填埋場總填埋庫容為Q，年填埋量qi。設該填埋場經核定資源等級后確定的單位填埋量資源稅征收標準為：填埋量在q1萬噸/年以下，按a1元/噸征收；填埋量在q1萬～q2萬噸/年，超出部分按a2元/噸征收；填埋量在q2萬噸/年以上，超出部分按a3元/噸征收，其中a1

ti=qi×a1 （1）

當q1

ti= q1×a1+（qi- q1）×a2 （2）

當qi>q2時，第i期應交資源稅為：

ti= q1×a1+ q2×a2+ （qi- q1- q2）×a3 （3）

若設Q=60萬噸，為簡化計算，假定年填埋量不變。設該填埋場經核定資源等級后確定的單位填埋量資源稅征收標準為：填埋量在2萬噸/年以下，按100元/噸征收；填埋量在2萬～4萬噸/年，超出部分按200元/噸征收；填埋量在4萬噸/年以上，超出部分按400元/噸征收。則在年填埋量分別為6萬噸、3萬噸、2萬噸條件下，年應交資源稅分別為14 000萬元、8 000萬元及6 000萬元。可見，在適當的累進稅率影響下，企業通過控制填埋量、延長使用壽命，可以有效減少應交資源稅。而在企業取出已填埋廢物后恢復庫容的情況下，由于不再對恢復庫容后新增的填埋廢物征收資源稅，該方案不會因此額外增加企業負擔。

四、按固定折耗額抵扣所得稅的稅收政策分析

（一）填埋場資產折耗計提方法選擇

一般認為，折舊是為滿足配比原則而對固定資產成本在使用期間進行的一種系統、合理的分攤，反映的是固定資產服務潛能隨不斷使用而逐步降低的方式。對于填埋場資產而言，反映資產服務潛能降低程度的表象指標就是填埋庫容的消耗程度，隨著填埋庫容的逐步減少，填埋場資產的服務潛能也在逐步降低。

由于填埋場資產具有典型的遞耗資產特征，應參照《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》要求，按遞耗資產進行初始計量及后續計量等會計處理，其初始計量應采用歷史成本，計提折耗應采用產量法或年限平均法。但是與一般礦產資源生產不同，填埋量并非為企業生產計劃指標，而是企業經過其他處置方式后的最終需填埋量，不具有必然的均衡性，年限平均法不能很好反映填埋場資產的折耗情況。因此，適合填埋場資產折耗計提的方法應為產量法，即根據實際填埋量計算填埋場資產的折耗。

（二）按固定折耗額抵扣所得稅的稅收政策方案要點

為促進企業減少填埋量、延長填埋場壽命，可以采用按年限平均法確定固定折耗額進行稅前抵扣的方案：（1）按照填埋場初始成本和設計使用壽命，按年限平均法確定不同填埋場的年折耗可抵扣額及使用壽命。（2）在實際的使用壽命內，按核定的年折耗額予以稅前抵扣，形成的折耗差額不進行遞延。

（三）按固定折耗額抵扣所得稅方案測算

設填埋場資產初始成本為C，總填埋庫容為Q，設計年填埋量為q，則準予稅前抵扣的填埋場資產年折耗為：

A0=q×C/Q （4）

若設C=12 000萬元，Q=60萬噸，單位成本折耗=12000÷60=200元/噸。若設計年填埋量q=3萬噸，設計使用年限為20年。則準予稅前抵扣的填埋場資產年折耗為A0=200×3=600萬元。

一方面，若年填埋量減少為2萬噸及1.5萬噸，則填埋場使用年限可相應增加至30年和40年，在折耗額抵扣額固定為600萬元的情況下，企業可享受的所得稅優惠額分別為50萬元和75萬元。可見，在固定折耗額抵扣政策下，當企業采取減少填埋量、延長填埋場使用壽命措施時，企業可以享受到由此帶來的所得稅抵扣優惠，且隨著使用壽命的延長，企業所享受到的所得稅抵扣優惠逐漸增大。另一方面，若考慮填埋庫容恢復導致實際總填埋量增加的因素，在稅務部門按填埋場設計使用年限（如20年）核定年折耗額（600萬元）并準予按此數額進行稅前抵扣的固定折耗額抵扣政策下，若假定企業在第10年（已累計填埋30萬噸、計提折耗6 000萬元）采取了庫容恢復措施，使總填埋量增加、使用壽命延長，在新增庫容分別為10萬噸、20萬噸、30萬噸的情況下，企業可由此享受到的所得稅抵扣優惠分別為37.5萬元、60萬元及75萬元?；謴偷膸烊菰蕉啵硎艿降睦塾嬎枚惖挚墼酱蟆?/p>

五、結論

填埋場是一種難以再生的遞耗資產，如何合理有效利用這一稀缺資源，對城市環境管理意義重大。稅收政策作為政府促進和引導產業發展、限制資源浪費、保護生態環境的重要手段，可以在促進填埋場更合理利用、延長填埋場使用壽命方面發揮重要的作用。

（作者為會計師、經濟師、注冊咨詢工程師、高級工程師）

參考文獻

[1] 耿建新，肖振東.遞耗資產確認和計量研究[J].財會通訊，2005（7）.

[2] 馮菱君，李自如.礦山企業發展中的資源稅稅收制度研究[J].礦業研究與開發，2003.

[3] 葛家澍，杜興強.中級財務會計學[M].北京：中國人民大學出版社，2007.

[4] 張學謙.國際會計準則與慣例[M].北京：對外經濟貿易大學出版社，2004.

2.采用從量征收方式，根據廢物填埋量計算資源稅征收額。

3. 采用超額累計稅率，年填埋量越大，資源稅征收標準越高。

4.對企業取出已填埋廢物后增加的填埋庫容，不再調整使用年限，也不再征收資源稅。

（三） 對廢物填埋征收資源稅方案測算

設某填埋場總填埋庫容為Q，年填埋量qi。設該填埋場經核定資源等級后確定的單位填埋量資源稅征收標準為：填埋量在q1萬噸/年以下，按a1元/噸征收；填埋量在q1萬～q2萬噸/年，超出部分按a2元/噸征收；填埋量在q2萬噸/年以上，超出部分按a3元/噸征收，其中a1

ti=qi×a1 （1）

當q1

ti= q1×a1+（qi- q1）×a2 （2）

當qi>q2時，第i期應交資源稅為：

ti= q1×a1+ q2×a2+ （qi- q1- q2）×a3 （3）

若設Q=60萬噸，為簡化計算，假定年填埋量不變。設該填埋場經核定資源等級后確定的單位填埋量資源稅征收標準為：填埋量在2萬噸/年以下，按100元/噸征收；填埋量在2萬～4萬噸/年，超出部分按200元/噸征收；填埋量在4萬噸/年以上，超出部分按400元/噸征收。則在年填埋量分別為6萬噸、3萬噸、2萬噸條件下，年應交資源稅分別為14 000萬元、8 000萬元及6 000萬元。可見，在適當的累進稅率影響下，企業通過控制填埋量、延長使用壽命，可以有效減少應交資源稅。而在企業取出已填埋廢物后恢復庫容的情況下，由于不再對恢復庫容后新增的填埋廢物征收資源稅，該方案不會因此額外增加企業負擔。

四、按固定折耗額抵扣所得稅的稅收政策分析

（一）填埋場資產折耗計提方法選擇

一般認為，折舊是為滿足配比原則而對固定資產成本在使用期間進行的一種系統、合理的分攤，反映的是固定資產服務潛能隨不斷使用而逐步降低的方式。對于填埋場資產而言，反映資產服務潛能降低程度的表象指標就是填埋庫容的消耗程度，隨著填埋庫容的逐步減少，填埋場資產的服務潛能也在逐步降低。

由于填埋場資產具有典型的遞耗資產特征，應參照《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》要求，按遞耗資產進行初始計量及后續計量等會計處理，其初始計量應采用歷史成本，計提折耗應采用產量法或年限平均法。但是與一般礦產資源生產不同，填埋量并非為企業生產計劃指標，而是企業經過其他處置方式后的最終需填埋量，不具有必然的均衡性，年限平均法不能很好反映填埋場資產的折耗情況。因此，適合填埋場資產折耗計提的方法應為產量法，即根據實際填埋量計算填埋場資產的折耗。

（二）按固定折耗額抵扣所得稅的稅收政策方案要點

為促進企業減少填埋量、延長填埋場壽命，可以采用按年限平均法確定固定折耗額進行稅前抵扣的方案：（1）按照填埋場初始成本和設計使用壽命，按年限平均法確定不同填埋場的年折耗可抵扣額及使用壽命。（2）在實際的使用壽命內，按核定的年折耗額予以稅前抵扣，形成的折耗差額不進行遞延。

（三）按固定折耗額抵扣所得稅方案測算

設填埋場資產初始成本為C，總填埋庫容為Q，設計年填埋量為q，則準予稅前抵扣的填埋場資產年折耗為：

A0=q×C/Q （4）

若設C=12 000萬元，Q=60萬噸，單位成本折耗=12000÷60=200元/噸。若設計年填埋量q=3萬噸，設計使用年限為20年。則準予稅前抵扣的填埋場資產年折耗為A0=200×3=600萬元。

一方面，若年填埋量減少為2萬噸及1.5萬噸，則填埋場使用年限可相應增加至30年和40年，在折耗額抵扣額固定為600萬元的情況下，企業可享受的所得稅優惠額分別為50萬元和75萬元?？梢姡诠潭ㄕ酆念~抵扣政策下，當企業采取減少填埋量、延長填埋場使用壽命措施時，企業可以享受到由此帶來的所得稅抵扣優惠，且隨著使用壽命的延長，企業所享受到的所得稅抵扣優惠逐漸增大。另一方面，若考慮填埋庫容恢復導致實際總填埋量增加的因素，在稅務部門按填埋場設計使用年限（如20年）核定年折耗額（600萬元）并準予按此數額進行稅前抵扣的固定折耗額抵扣政策下，若假定企業在第10年（已累計填埋30萬噸、計提折耗6 000萬元）采取了庫容恢復措施，使總填埋量增加、使用壽命延長，在新增庫容分別為10萬噸、20萬噸、30萬噸的情況下，企業可由此享受到的所得稅抵扣優惠分別為37.5萬元、60萬元及75萬元?；謴偷膸烊菰蕉?，享受到的累計所得稅抵扣越大。

五、結論

填埋場是一種難以再生的遞耗資產，如何合理有效利用這一稀缺資源，對城市環境管理意義重大。稅收政策作為政府促進和引導產業發展、限制資源浪費、保護生態環境的重要手段，可以在促進填埋場更合理利用、延長填埋場使用壽命方面發揮重要的作用。

（作者為會計師、經濟師、注冊咨詢工程師、高級工程師）

參考文獻

[1] 耿建新，肖振東.遞耗資產確認和計量研究[J].財會通訊，2005（7）.

[2] 馮菱君，李自如.礦山企業發展中的資源稅稅收制度研究[J].礦業研究與開發，2003.

[3] 葛家澍，杜興強.中級財務會計學[M].北京：中國人民大學出版社，2007.

[4] 張學謙.國際會計準則與慣例[M].北京：對外經濟貿易大學出版社，2004.