“營改增”企業銷售貨物收取運費的稅收籌劃

河北聯合大學 晏曉波

如果銷售方銷售貨物并負責運輸，“營改增”試點前屬于 “混合銷售”，“營改增”試點后屬于兼有的“混業經營”。營改增“試點前應該將銷售收入和收取的運費合并計算應繳納的增值稅，“營改增”試點后應該分別核算貨物和運輸業的銷售額，分別計算應繳納的增值稅。同時企業還可以采用聯運的方式，將運輸業務轉給運輸企業聯運。下面對某公司的實際經營進行比較分析獨立運輸、由一般納稅人聯運和由小規模納稅人聯運三種情況。

基本情況：

某增值稅一般納稅人，主營貨物銷售、兼營運輸服務。公司經營的商品全部從外地購入，全部銷售給本地的企業。公司一年銷售額約為6400萬元（不含稅價），采購成本總成本4500萬元（不含稅價）。如果銷售貨物全部負責運輸，運輸總成本4000萬元。運輸貨物需要支出的汽油費、修理費等合計1000萬元，進項稅額170萬元。假設該公司購進貨物和運輸貨物支出的汽油和修理費都能夠取得增值稅專用發票用以抵扣銷項稅額。

案例分析：

“營改增”前：

該公司銷售煤炭并負責運輸，“營改增”前稱為“混合銷售”。“混合銷售”要將銷售收入和運費收入合并繳納增值稅，即該公司銷售額應為10400萬元 （6400+4000），適用的增值稅率為17%，所以銷項稅額為1768萬元（10400萬元×17%），購進貨物的進項稅額為765萬元（4500萬元×17%），提供運輸服務所耗費的汽油費和修理費取得的進項稅額為170萬元，則該公司應納增值稅額為833萬元（1768萬元－765萬元－170萬元）。公司的稅負為8.01%（1598萬元÷10400萬元）。

“營改增”后：

方案一、銷售貨物并獨自負責運輸

該公司銷售貨物并負責運輸，由“營改增”前的“混合銷售”轉為了“營改增”后的“混業經營”。該公司的“混業經營”是兼有不同稅率的銷售貨物或者應稅服務的“混業經營”，即銷售貨物適用的稅率是17%，提供運輸服務適用的稅率是11%。對于這類“混業經營”，如果該公司分別核算了銷售額和運輸費用，那么銷售收入和運輸收入就可以分別適用17%和11%的稅率計算銷項稅額；如果該公司沒有核算銷售收入和運輸收入，那么混業收入就只能按照從高的原則，采用17%的稅率計算銷項稅額。本案例中，該公司分別核算了銷售收入和運輸收入，則可以分別計算應繳納的增值稅。銷售貨物的銷項稅額為1088萬元 （6400萬元×17%），采購貨物取得的進項稅額為765萬元（4500萬元×17%），則銷售貨物應納的增值稅為323萬元（1088萬元－765萬元）。提供運輸服務的銷項稅額為440萬元（4000萬元×11%），汽油及維修費取得的進項稅額為170萬元，則運輸服務應納的增值稅為270萬元（440萬元－170萬元）。該公司“混業經營”的應納增值稅合計為593萬元（銷售收入應納增值稅323萬元＋運輸收入應納增值稅270萬元），公司的稅負為5.70%（593萬元÷10400萬元）。如果運輸車輛是新購進的，取得了增值稅專用發票，還可以增加進項稅額用以抵扣銷項稅額，稅負還能降低一些。但如果汽油費和修理費等費用不能取得增值稅專用發票，則用于抵扣銷項稅額的進項稅額將將減少，稅負還會增加。

方案二、銷售貨物并負責運輸，但選擇增值稅一般納稅人聯運

企業可以將“混業經營”中的兼有運輸業改為聯運，該公司完成聯運的10%，聯運運輸公司完成聯運的90%，支付給聯運價為3600萬元，運費為400萬元。銷售貨物銷項稅額為1088萬元（6400萬元×17%），購入貨物進項稅額為765萬元（4500萬元×17%），銷售貨物應納增值稅額為323萬元（1088萬元－765萬元），運費的銷項稅額為440萬元（4000萬元×11%），汽車耗用的汽油費和修理費的進項稅額為17萬元，因為該公司只完成聯運的10%，所以汽車耗費的汽油費和修理費的進項稅額只能抵扣10%，即170萬元×10%。該公司收到聯運方開具的增值稅專用發票，按聯運發票上注明的聯運價3600萬元計算準予抵扣的進項稅額，即396萬元（3600萬元×11%），運輸業應納增值稅為27萬元（440萬元－17萬元－396萬元），“混業經營”應納增值稅額為350萬元（323萬元＋27萬元），企業的稅負為3.37%（350萬元÷10400萬元）。

方案三、銷售貨物并負責運輸，但選擇增值稅小規模納稅人聯運

如聯運方為小規模納稅人，該公司收到的增值稅發票是由聯運方從稅務機關代開的增值稅專用發票，該公司可按照7%的扣除率計算準予抵扣的進項稅額，3600萬元的聯運收入準予抵扣的進項稅額為236萬元[3600萬元÷（1＋7%）×7%]。汽車耗用的汽油費和修理費的進項稅額為17萬元 （方案二）。運輸服務的銷項稅額為440萬元 （4000萬元×11%），則運輸服務應納增值稅為187萬元 （440萬元－17萬元－236萬元）。銷售貨物應納稅額為323萬元，“混業經營”應納增值稅總額為510萬元 （323萬元＋187萬元），稅負率為4.90%（510萬元÷10400萬元）。

如果該公司收到的增值稅發票是聯運方開具的增值稅普通發票，則該公司3600萬元的聯運收入準予抵扣的進項稅額為零。則運輸服務應納增值稅為423萬元（440萬元－17萬元－0萬元）。銷售貨物應納稅額為323萬元，“混業經營”應納增值稅總額為746萬元（323萬元＋423萬元），稅負率為7.17%（746萬元÷10400萬元）。一張普通的增值稅發票，無形中增加了該公司的稅負。

將幾中方案的稅負進行比較，不難發現“營改增”前的稅負遠高于“營改增”后的稅負，這說明“營改增”確實可以降低企業稅負。再比較“營改增”后的幾個方案，企業稅負從低到高的順序是方案二、方案三、方案一，稅負分別為3.37%、4.90%、5.70%，最高與最低相差2.33個百分點。

由此可見，納稅人銷售貨物采取何種運輸方式，是有稅務籌劃空加強企業的稅務管理工作，就一定要加強培養企業稅務會計方面的人才。企業對專業的稅務會計需求量非常大。尤其是一些兼備稅和會計管理復合型人才，同樣倍受追捧。大部分財務制度健全而且分工也非常細致化，對初級財務人員的需求也會很少。企業對知識結構、行業經驗豐富的高端財務人員需求也在不斷地增加。有一些企業還重金聘請了專業人員。尤其是中國人壽、中國石油以及中國石化等大型企業甚至建立稅務會計部門，專門負責企業稅務會計工作。甚至聘請專門的稅務會計去幫助企業處理各種稅務事宜。因此，企業要想發展必然要樹立全方位的納稅會計的理念，只有選拔符合稅務機關和企業要求的人員擔任稅務會計，并讓其進行學習，到先進的國家去調查，保證企業在稅務會計質量方面有所提高。

(三)充分利用專業的中介機構

由于我國當前，中介機構提供更多服務，從基礎的財務外包到高端稅務顧問，可以說服務更加地完善。當新稅法出臺之后，又有幾百個配套的文件出臺，而且稅法也越來越精細，因此對于會計來說，要花很大的精力去研究稅法。由于會計還要承擔很多細致的財務核算編制工作，因此會出現精力不足的情況。稅法更加專業，新會計準則要更加精細地核算企業所得一稅的部分，那么圍繞這部分的規定，要求專業人才進行詳細的解讀，許多中小企業將無法完成這項目工作，因此中小企業利用中介機構是非常必要的。

(四)加快企業信息化建設

一般情況下，稅務會計的獨立性主要依賴于企業信息化的建設程度，我國目前只有百分之十的企業已經實現了信息化管理，并且嚴重制約稅務會計的不斷發展。因此，要求發展稅務會計就一定要破除技術方面的壁壘，保有企業積極采用先進的信息技術，才會為稅務會計的發展打下更加堅實的基礎。

五、結束語

20世紀90年代至今，我國經濟體制的變，會計和稅收政策的改革，我國稅收體制的不斷完善取得豐碩的成果。因此，隨著我國稅收和會計制度的改革，使我國的稅收制度與企業的財會制度出現越來越多的差異，比如說會計收入的確認、會計要素進行確認、所得稅應稅收入的確認等方面的內容，為了正確處理國家與企業之間的利益關系的分配，就必須要有稅法進行相應的確認。因此需要建立專門的企業稅務會計，按照稅法的規定進行相應的調整。

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