中小型會計師事務所發展問題及對策

劉亞平

摘要：在中外合作會計師事務所轉制即將完成之際，為了完善注冊會計師行業監督管理體制，我國于2014年8月31日修改了《注冊會計師法》，本次修改是針對注冊會計師行業行政審批事項的“專項修改”。這無疑會進一步降低國際會計師事務所在華的審計成本，與此同時，也會對中小型會計師事務所發展產生影響。本文基于此背景來研究此政策的修改所帶來的影響，并提出相關建議。

關鍵詞：放權；市場競爭力；成本

一、我國對會計師事務所的相關管理政策演變

自以1978年12月黨的十一屆三中全會為開端，我國確立了社會主義審計制度，審計事業迅速、蓬勃發展。1992 年，“四大”會計師事務所進入中國時，其基本業務是為境內外資企業提供審計服務業務，當時中國本土還不存在相應實力的會計師事務所，因而，我國政府批準了“四大”根據《中外合作經營企業法》，在境內設立中外合作會計師事務所。這標志著我國審計業務被國際四大會計師事務所壟斷的局面的正式開始。此后20多年間，中外合作會計師事務所，對促進我國的改革開放，改善投融資環境，引入國外資本，促進我國會計師事務所行業的發展，推動我國會計準則和審計準則等相關制度的建設都起到了積極作用，也確立了“四大”在會計師事務所行業的主導地位。2012年，財政部發布了《中外合作會計師事務所本土化轉制方案》，要求四大中外合作會計師事務所（普華永道中天、德勤華永、畢馬威華振、安永華明）轉為特殊普通合伙制，首席合伙人必須具有中國國籍及中國注冊會計師執業資格。這無疑對我國會計師事務所的發展產生巨大的影響，推動了會計師事務所的規范化。2013年國務院頒布《國務院關于取消和下放一批行政審批項目的決定》（國發〔2013〕44號），提出下放境外會計師事務所在中國內地臨時執行審計業務的審批，將會計師事務所的相關審批權限下放到了省級財政部門（除法律明確規定和國務院明確要求的需要保留的由財政部直接審批）這些政策不僅會對國際大型會計師事務所在中國的發展產生影響，也會對我國本土的會計師事務所產生影響。

二、放權對中小型會計師事務所帶來的影響

對于會計師事務所的發展壯大，人才很關鍵，須有一批專業素質強，執業經驗豐富、職業道德良好、熟悉相關會計準則，而且能夠在國際相關行業具有較高知名度的注冊會計師作為后盾。審計服務業務主要是由審計人員通過對審計證據的收集與判斷，是一個職業評判的過程，而且在審計的各個環節都可能涉及注冊會計師的職業判斷。高水平的審計報告離不了高水平的注冊會計師。

從會計的角度來進行分析，企業通常衡量的是可辨認、可確認的有形資產。對于無形資產，我國目前確認的范圍相對較窄，比如人力資源、品牌效應、顧客滿意度等均未納入無形資產的核算范圍，這就與客觀經濟現象相違背，而目前國家對合作企業的審計權限予以取消且對之放權，意味著合作企業業務量及其業務范圍會增加，進而所需要人才會增加，其他中小型會計師事務所由于市場競爭的及其本身規模及其發展狀況的原因可能導致人才流失，而大量核心人員的流失會對中小型會計師事務所造成生存危機，因而不利于中小型會計師事務所的發展壯大。

三、放權對進境事務所帶來的影響

雖然相關審批權限的下放，降低了事務所進入的壁壘，推動了事務所的流動，有利于優勝劣汰，給某些管理科學、結構合理的會計師事務所提供了機遇，也給國內事務所提供了借鑒，并有助于提高審計質量。同時，國家取消了外國會計師事務所在中國設立常駐代表機構的審批，減輕了國外會計師事務所的相關成本，促進國外會計師事務所的流入，有助于不斷優化我國的審計等相關服務的市場，不斷引入競爭，提升會計師事務所的核心競爭力。

然而，國外事務所的涌入，可能引起中外合作會計師事務所本土化時期存在的相關類似問題。首先，雖然“四大”在法律上是合作形式，但卻采用合伙制的管理模式來進行管理，在合伙人層面上，外籍合伙人占到合伙人總數的70%以上，掌握決策經營管理權，但由于外方人員通常不具備中國注冊會計師執業資格，不能簽署審計報告。因此，外方人員也就無需承擔相應的法律責任，而中方人員卻要承擔全部業務壓力和責任風險，這就導致中外雙方在權利責任義務上的不對等。

在會計師事務所脫鉤改制后，中外合作雙方在名義上投資份額相等，但實際上中方注冊會計師在對會計師事務的管理和控制權方面缺乏發言權，中外合作在某種意義上已變成了外商獨資性質的會計師事務所。其次，作為具有中介服務性質的會計師事務所更應該為人合而非資合，國際上通常的做法是選用無限責任合伙制，目前“四大”采用中外合作有限責任制，這是特殊歷史時期的產物，這不僅與國際慣例和我國預期的本土化目標不符，也不利于國內事務所和中外合作事務所的公平競爭，而目前政策對外國事務所進境的放權無疑會帶來同樣的問題。

四、會計師事務所發展相應的對策

1.通過多方合并的方式優化資源的配置，提升本土事務所核心競爭力

國際“四大”的發展歷程，也曾選用合并這條路線，他們成功的原因主要在于在合并過程中恰當地處理了相關資源的優化配置以及不同文化間的融合，并通過提高核心競爭力，最終實現了其在會計師事務所行業中的控制地位。中小型會計師事務所也可以通過合并這條主線來實現規模的擴張，通過聯營方式來形成戰略聯合體，從而提高核心競爭力。這促進了不同事務所之間在人力資源、客戶資源、執業能力上的優勢互補。通過此方式，事務所可以合理配置相應的優勢資源，構建合理的組織模式，調整服務業務的結構，進一步實現資源的優化配置，提高事務所的核心競爭能力。

注冊會計師行業是一個競爭很激烈的行業，也是一個知識信息更新迅速的行業，今天的優勢可能在短時期內將不復存在。核心競爭力是一種競爭能力優勢，這種能力的形成是一個漫長的過程。隨著時間的推移和競爭環境的變遷，這種優勢可能會淡化。造成核心競爭能力下降的因素可能來自所內核心注冊會計師的流失，也可能來自激勵機制不當實施，或是因為管理層的變動導致管理理念的改變等。對此，事務所的管理層應具有動態管理的理念，把事務所的核心競爭能力的培養和維護提上日程，不可松懈，并及時隨著環境的變化，調整經營理念和管理制度，以長久保持核心競爭能力。

2.建立完善的人力資源管理與激勵機制

建立完善的人力資源管理制度，實現吸引人才并留住人才的目標，是事務所得以生存和發展的基礎。會計師事務所是專業人才的“人合”，而非普通意義上的“資合”，在人力資源管理上應該牢固樹立以人為本的思想，尊重人才、重視人才，充分發揮人力資源的效能。人力資源一向被視為現代企業的第一生產要素，

人力資源管理是企業經營決策管理中的最關鍵問題之一。注冊會計師與一般員工相比，有著非常明確的奮斗目標，有發揮自己專業特長、成就事業的強烈追求，因為具有較強的自主意識和獨立的價值觀，所以更在乎自身價值的實現，并期望得到社會的認可。事務所要充分尊重注冊會計師的這種個性特征，在管理上形成人盡其才的機制。

目前，國內中小型會計師事務所處在一個市場空間廣闊、法律和監管空間日益規范，風險與機會均等，市場劣勢大于優勢的綜合背景之下，只有制定正確的戰略規劃、狠抓內部治理、全面提升核心競爭力，才能實現可持續地良性發展。我相信，只要認真做好眼前的每一件事，抓好工作中的每一個環節，把握行業發展的每一次機遇，中小型會計師事務所做大、做強的戰略目標就一定能實現。

3.完善組織模式并促進國內外事務所間合理競爭

對于國外事務所的進境，應改善其組織模式，保證執業人員的責權利對等；及時調整相關規章制度以促進國內外事務所間的合理競爭；加強職業道德培訓，提高職業素質。

參考文獻：

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