將收到的銀行承兌匯票視同現金等價物的思考

陳東

【摘 要】 實務中，銀行承兌匯票與現金的結算功能等同，因此被廣泛運用，但按照現行的會計準則，銀行承兌匯票不視同為現金等價物。文章從會計實務角度出發，對銀行承兌匯票的特點及現行準則的相關規定、銀行承兌匯票視同現金等價物的可行性、意義及限制等方面進行闡述，認為將收到的銀行承兌匯票視同現金等價物，能更真實、更完整地體現企業的經營狀況和償債能力，更全面地反映企業的現金流情況和未來獲取現金的能力，也更符合實質重于形式的原則。

【關鍵詞】 銀行承兌匯票； 現金流量表； 現金等價物

中圖分類號：F832.2 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）31-0073-04

一、引言

隨著票據市場的不斷發展和完善，銀行承兌匯票在企業購銷活動中得到廣泛認同和使用，在實務中具有較強的流通性和與現金等同的支付功能。企業銷售商品、提供勞務收到銀行承兌匯票即視同貨款收回，結算完成。但是，按照現行會計準則，會計處理方法并不相同：到期或已貼現的銀行承兌匯票，現金收回自然反映在現金流量表中；未到期、未貼現以及背書轉讓支付的銀行承兌匯票，則不能在現金流量表收到或支付的現金中體現，因為銀行承兌匯票不屬于準則定義的現金等價物范疇。

以某大型批發企業為例，簡單對該問題作進一步描述：該企業2014年一季度報表顯示，與上一年同期相比，營業收入增長率、凈資產收益率等各項經營指標均有不俗表現，唯經營活動產生的現金流量凈額出現了下降。對現金流量表項目逐項分析：銷售商品、提供勞務收到的現金增幅，購買商品、接受勞務支付的現金增幅與凈利潤的增幅大致相當，整個資金鏈的運轉總體仍然是良性和可控的，問題到底出在哪里呢？再分析資產項目，發現資產的增項主要是應收票據，原因是上一年同期通過票據貼現提前獲取現金，而本期由于資金充裕，未進行票據的提前貼現，結果不僅表現為期末“應收票據”余額的大幅增長，也是造成經營活動產生的現金流量凈額出現下降的主要原因：上一年同期進行票據貼現，轉化的現金增加了現金流量表“銷售商品、提供勞務收到的現金”；本期未進行票據貼現，所持有的銀行承兌匯票只能反映成“應收票據”余額，而不能反映為現金流量表“銷售商品、提供勞務收到的現金”。

由此引起筆者的思考：對企業持有的銀行承兌匯票貼現或不貼現的選擇，現金流量表所反映的信息，與企業實際資金情況并不相符。在企業而言，選擇不貼現表明有更充裕的資金；而就現金流量表所反映的結果而言，選擇貼現后將有更強的資金表現。如此的不一致，原因就在于企業持有的未到期、未貼現的銀行承兌匯票，在實務中代表著未來獲取現金的能力和償債能力，而在旨在反映企業未來獲取現金的能力和償債能力的現金流量表中卻無從體現。

對銀行承兌匯票是否應該視為現金等價物的討論，一直存在，也始終是仁者見仁，智者見智，爭論點大多集中在現行準則對現金等價物的定義是投資，而銀行承兌匯票不屬于投資。我國對現金等價物的定義與國際會計準則基本一致，雖然該定義有科學、合理之處，但面對實務中存在的問題，盡管沒有準則的支持，本文仍然希望從實務操作的角度探討將收到的銀行承兌匯票視同現金等價物反映的可行性。

二、銀行承兌匯票的特點及現行準則的相關規定

（一）銀行承兌匯票的特點

銀行承兌匯票是由在承兌銀行開立存款賬戶的存款人出票，向開戶銀行申請并經銀行審查同意承兌的，保證在指定日期無條件支付確定的金額給收款人或持票人的票據。對出票人簽發的商業匯票進行承兌是銀行基于對出票人資信的認可而給予的信用支持。承兌期限最長不超過6個月。它是目前企業間相互結算貨款的重要方式之一。

銀行承兌匯票的突出特點表現在：

1.信用好，沒有承兌風險。銀行承兌匯票由銀行承兌到期無條件付款，這就把付款企業的企業信用轉化成了銀行信用。實務中，對企業而言，收到銀行承兌匯票，就視同收到了現金。

2.流通性強，有較高的靈活性。銀行承兌匯票可以跨省使用，可以連續背書轉讓，也可以隨時變現。

在實務中，不論是以銀行承兌匯票方式收取貨款，還是用銀行承兌匯票進行背書支付，銀行承兌匯票就是一種結算方式，等同現金的支付功能、流通性，是現金的替代物。

（二）現行準則的相關規定

我國《企業會計準則第31號——現金流量表》將現金等價物定義為“企業持有的期限短、流動性強、易于轉換為已知金額的現金、價值變動風險很小的投資”①。而企業所持有的未到期、未貼現的銀行承兌匯票，科目屬性為“應收票據”，不屬于“投資”，按定義理解顯然不能視同現金等價物。

中國注冊會計師協會發布的《中注協專家技術援助小組信息公告第7號》中，對“在編制現金流量表時，銀行承兌匯票能否作為現金等價物？”的問題答復為：根據《企業會計準則第31號——現金流量表》的規定，銀行承兌匯票不屬于現金等價物。其依據仍然是準則的定義。

上市公司執行新會計準則協調小組工作小組會議紀要（2007年第2期），對現金流量表會計處理原則達成的一致意見認為，“對于公司在經濟業務中收到或對外作為貨款支付的銀行承兌匯票，公司不應將其作為現金流量計入現金流量表”。

可見，按照現行的會計準則，銀行承兌匯票不視同為現金等價物。對銀行承兌匯票的核算，仍延續在“應收票據”、“應付票據”科目。在報表披露方面，只在資產負債表的對應項目反映期末余額，在現金流量表則沒有體現。

三、銀行承兌匯票視同現金等價物的可行性

（一）對“現金等價物”判定標準的討論

對“現金等價物”的判斷，核心標準應該是“投資”，還是定義中提到的變現能力和支付能力呢？從準則的字面意思理解，現金等價物是符合條件的投資，如果不是投資，那一定不能確定為現金等價物。但筆者認為，從“現金等價物”的實質理解，它應該是變現能力很強的、金額確定、可以等同于現金結算的資產。也就是說，在是否是現金等價物的判斷中，關鍵應該考慮資產是否具備“期限短、流動性強、易于轉換為已知金額的現金、價值變動風險很小”的特征，而不是按是否是投資判斷。

（二）銀行承兌匯票滿足現金等價物的四個核心特征

如果按照前述，選擇以變現能力和支付能力的大小作為現金等價物的判定標準，那么銀行承兌匯票充分滿足其核心特征：

1.期限短：準則關于現金等價物的定義中，沒有對期限作出具體的時間規定，在準則應用指南中，“期限短，一般是指從購買日起3個月內到期”②。這只是指出了一般情況，銀行承兌匯票的期限在6個月以內，可認同為期限短。如果一定要把期限短局限在3個月內，那可以作具體區分，即只有到期日在3個月內的銀行承兌匯票可以視同為現金等價物。

2.流動性強：在實際業務中，銀行承兌匯票在企業間的流動性、接受度幾乎和現金等同，超過準則舉例的典型的現金等價物：3個月內到期的債券投資。收款企業拿到付款企業支付的銀行承兌匯票，即視同雙方交易貨款收回。需要時，可以直接將應收票據進行背書，將手中的銀行承兌匯票當作現金支付貨款，手續簡便，沒有額外成本，也可以申請貼現。因此，銀行承兌匯票在實務中有較強的流動性，不受行業、地域（可在全國范圍內流通）限制，它的信用程度和支付功能，和現金幾乎沒有差別，比其他的現金等價物更能被市場接受。

3.易于轉換為已知金額的現金：持有銀行承兌匯票的企業，在票據到期日向銀行申請承兌，不需要獲得銀行授信，不占用銀行對企業的授信額度，只要完成票據的查詢程序，資金可即時到賬。如果持票企業需要在票據到期日前提前獲得現金，只需向銀行支付一定成本（貼現息），就可以在較短時間內，把應收票據轉化為確定金額的現金。在現行的商業環境和資金政策下，銀行承兌匯票通過貼現或在票據到期日申請承兌轉化為已知金額的現金均具有可行性、可操作性，且手續簡便。

4.價值變動風險很小：銀行承兌匯票有確定的到期日和確定的金額，其承兌人為銀行，銀行有到期無條件付款的義務。在實務中，由于銀行承兌匯票的承兌人是銀行，其到期不獲支付的風險幾乎是零，安全性較高。而且由于其期限較短，不存在因市場利率變動導致本身價值變動的重大風險。

四、銀行承兌匯票視同現金等價物的意義

（一）有助于正確反映報表項目的對應關系

因為沒有被視同為現金等價物，企業如果發生用因銷售商品而收到的銀行承兌匯票背書購買固定資產，在現金流量表中，“銷售商品、提供勞務收到的現金”以及“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”均不會進行反映，也就是說，該經濟事項在現金流量表的主表中沒有痕跡。而在會計報表附注“將凈利潤調節為經營活動現金流量”時，是從凈利潤出發，加上經營性應收項目的減少（或減去經營性應收項目的增加），這部分通過票據背書支付了固定資產貨款的應收票據，它的減少沒有收到現金，也不屬于經營活動產生的現金流量范圍。這就造成主表中“經營活動產生的現金流量凈額”與附注中“經營活動產生的現金流量凈額”兩數直接存在差異，顯出報表設計考慮不夠周全，會增加報表使用者對報表的理解難度。

（二）真實、完整地反映企業經營情況、償債能力的需要

由于現行準則未將收到的銀行承兌匯票視同為現金等價物，以銀行承兌匯票方式收回的貨款和以票據背書方式支付的貨款均沒有在現金流量表中得到體現，沒有完整反映企業經營活動貨款的全部回籠情況和全部支付情況。舉一個極端的例子，如果一個企業的所有應收賬款均以銀行承兌匯票方式收取，按照現行的準則規定，其持有的票據只有在報表日前到期或貼現時才會反映在現金流量表中；未到期的票據余額只能在資產負債表“應收票據”項目中列支，沒有反映出其貨款回籠已完成。“銷售商品、提供勞務收到的現金”與其實際的現金獲取能力并不一致；而如果它所有的貨款支付都用收到的銀行承兌匯票進行背書的話，該企業的現金流量表“購買商品、接受勞務支付的現金”項目金額將為零，而“應付賬款”也沒有余額，這樣反映的會計信息，既沒有如實反映企業的整體經營情況，還會給報表使用者帶來困惑，不能客觀反映企業的償債能力。收到銀行承兌匯票和用銀行承兌匯票背書支付貨款，雖然在形式上沒有現金的流入和流出，但在實質上是貨款的收回和支付，不將其在現金流量表中予以反映，就沒有反映出企業經營能力和償債能力的全貌。

（三）有助于報表使用者了解和評價企業未來獲取現金的能力

仍以前述企業2014年一季度現金流量表為例，按照現行準則編制的現金流量表如表1。

如果將收到的銀行承兌匯票視同現金等價物反映，進行如下調整：把本期收到的，報表日尚未到期的銀行承兌匯票，也就是“應收票據”余額的增加額視同現金等價物在現金流量表中予以反映，增加“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目；把用收到的銀行承兌匯票背書支付的金額也反映在現金流量表中，同時增加“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目和“購買商品、接受勞務支付的現金”項目。調整后的現金流量表如表2。

前后兩張報表，所反映出來的企業獲取現金等價物的能力截然不同。筆者認為，將銀行承兌匯票視同現金等價物予以反映的調整后的現金流量表，更接近對企業實際獲取現金的能力反映。作為客觀反映企業現金流入流出情況的財務報表，如果包含了企業期末持有和期間背書的銀行承兌匯票，就能更真實地反映企業經營活動的實質，難道不是更全面、客觀地反映了企業未來獲取現金的能力，更利于報表使用者的信息了解評價和決策嗎？

五、銀行承兌匯票視同現金等價物的限制

在相關資料中也看到認為不應該將銀行承兌匯票視為現金等價物的觀點，歸納起來有三類：一類觀點認為“應收票據”不屬于“投資”，所以不能視同為現金等價物。這種觀點是典型的現有準則觀點的維護者，完全從準則定義出發，只要與準則不符的就一概否定，不對實務進行具體分析。一類觀點認為，根據國際慣例，不應視同現金等價物。這種觀點與第一種類似，只看既定規則，不研究實際存在的問題。還有一種觀點是，由于現有票據政策的不完善、執行不到位和人為因素等會造成結算風險，所以不能將其視為現金等價物。對此觀點，筆者認為完全是“因噎廢食”的想法。銀行沒有對開票企業審查到位，出現了沒有基于真實貿易背景，以套取銀行資金為目的的銀行承兌匯票，這提出了銀行進一步加強對承兌匯票開具的管理要求，應杜絕和懲罰的是沒有真實貿易背景的開票行為，而不是因此否認其他具有真實貿易背景的銀行承兌匯票的現金等價物功能；在票據的流通過程中，由于持票人的人為因素，造成背書不連續、簽章位置不準確等影響了票據流通的情況，這些問題確實存在，應加強對銀行承兌匯票的宣傳和各要素的嚴格要求，而不能藉此否認其等同于現金的支付功能。

當然，銀行承兌匯票的風險是客觀存在的，這可能也是它目前不被視同現金等價物的主要原因。但是上述風險的存在，并不能否認它在實務中的變現能力和支付能力。要促進銀行承兌匯票市場的健康發展，需要從引發銀行承兌匯票風險的根源上進行防范和控制，即加強法律意識、加強信用體系建設、完善監管制度、強化監督檢查的力度……這將是一個長期而艱苦的過程，需要企業、社會共同參與和付出。

總之，對于實務中出現的問題應該用發展的眼光來看，來研究解決辦法，而不應該固守規則，更不能用一些局部存在的問題來否定事物整體的性質，否認企業持有的銀行承兌匯票現金等價物的本質。

六、結論

綜上所述，筆者的觀點是：應該將收到的銀行承兌匯票視同現金等價物予以反映。具體操作應根據實際業務發生的情況區別對待。

對于以開具銀行承兌匯票方式支付貨款的，由于保證金仍在本企業賬戶，到期日前沒有真正的現金流出，不應該視同為現金等價物，仍以“應付票據”在資產負債表反映。

對于收到的銀行承兌匯票，區別處置：

1.收到銀行承兌匯票，即確認增加“銷售商品、提供勞務收到的現金”。

貼現時不再反映現金流入，只反映支付貼現息的現金流出。到期承兌時也不再反映現金流入，以免重復。這樣，不論貼現或不貼現，只要收到的銀行承兌匯票金額一樣，在現金流量表中反映的未來獲取現金的能力和償債能力就將表現一致。

2.背書轉讓的銀行承兌匯票，按支出項目的屬性在現金流量表的流出類分別列示，例如用于支付貨款在“購買商品、接受勞務支付的現金”列示，用于購買固定資產在“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”列示……

總之，企業持有的銀行承兌匯票的法律表現形式是應收債權，但實質上，它是一種結合了銀行信用和企業信用的結算工具。對反映了結算功能的銀行承兌匯票，就應該在現金流量表中進行充分的體現。這樣，現金流量表就全面反映了銷售商品、提供勞務收到的現金，包括以銀行承兌匯票方式體現的貨款回籠，同時也對以票據背書方式支付的貨款進行了反映，為報表使用者提供了更為完整的現金流情況和未來獲取現金的能力，更接近經營業務活動的實質，也更符合實質重于形式的原則。

【參考文獻】

[1] 倪侃侃，宋慧娟.編制現金流量表涉及的若干票據問題探討[J].中國注冊會計師，2007（4）：46-48.

[2] 張玉璽，王燕.對現金流量表的編制基礎：現金及現金等價物的思考[J].農村金融研究，2008（10）：14-19.

[3] 周維.關于銀行承兌匯票應在現金流量表中予以充分體現的探討[J].中國總會計師，2010（8）：84-P87.

[4] 齊永進.建議將銀行承兌匯票作為現金等價物反映[J].財務與會計，2008（10）：62.

[5] 蘇宏濤.將商業匯票作為現金等價物納入現金流量表的構想[J].財會月刊，2010（1）：47-48.

[6] 王德發.銀行承兌匯票能否納入現金范圍[J].財會月刊，1999（4）：46.

[7] 陳劍勇.現金等價物應包括銀行承兌匯票[J].財會月刊，2004（5）：45.

[8] 鄭永文.銀行承兌匯票會計問題研究[J].中國總會計師，2008（8）：98-99.

[9] 中國人民銀行蚌埠市中心支行課題組.銀行承兌匯票業務的風險表現[J].中國金融，2011（5）：94.

[10] 李春梅，許宗瓊，沈玲.現金流量表相關問題分析[J].財務與會計（綜合版），2009（10）：45-46.

當然，銀行承兌匯票的風險是客觀存在的，這可能也是它目前不被視同現金等價物的主要原因。但是上述風險的存在，并不能否認它在實務中的變現能力和支付能力。要促進銀行承兌匯票市場的健康發展，需要從引發銀行承兌匯票風險的根源上進行防范和控制，即加強法律意識、加強信用體系建設、完善監管制度、強化監督檢查的力度……這將是一個長期而艱苦的過程，需要企業、社會共同參與和付出。

總之，對于實務中出現的問題應該用發展的眼光來看，來研究解決辦法，而不應該固守規則，更不能用一些局部存在的問題來否定事物整體的性質，否認企業持有的銀行承兌匯票現金等價物的本質。

六、結論

綜上所述，筆者的觀點是：應該將收到的銀行承兌匯票視同現金等價物予以反映。具體操作應根據實際業務發生的情況區別對待。

對于以開具銀行承兌匯票方式支付貨款的，由于保證金仍在本企業賬戶，到期日前沒有真正的現金流出，不應該視同為現金等價物，仍以“應付票據”在資產負債表反映。

對于收到的銀行承兌匯票，區別處置：

1.收到銀行承兌匯票，即確認增加“銷售商品、提供勞務收到的現金”。

貼現時不再反映現金流入，只反映支付貼現息的現金流出。到期承兌時也不再反映現金流入，以免重復。這樣，不論貼現或不貼現，只要收到的銀行承兌匯票金額一樣，在現金流量表中反映的未來獲取現金的能力和償債能力就將表現一致。

2.背書轉讓的銀行承兌匯票，按支出項目的屬性在現金流量表的流出類分別列示，例如用于支付貨款在“購買商品、接受勞務支付的現金”列示，用于購買固定資產在“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”列示……

總之，企業持有的銀行承兌匯票的法律表現形式是應收債權，但實質上，它是一種結合了銀行信用和企業信用的結算工具。對反映了結算功能的銀行承兌匯票，就應該在現金流量表中進行充分的體現。這樣，現金流量表就全面反映了銷售商品、提供勞務收到的現金，包括以銀行承兌匯票方式體現的貨款回籠，同時也對以票據背書方式支付的貨款進行了反映，為報表使用者提供了更為完整的現金流情況和未來獲取現金的能力，更接近經營業務活動的實質，也更符合實質重于形式的原則。

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當然，銀行承兌匯票的風險是客觀存在的，這可能也是它目前不被視同現金等價物的主要原因。但是上述風險的存在，并不能否認它在實務中的變現能力和支付能力。要促進銀行承兌匯票市場的健康發展，需要從引發銀行承兌匯票風險的根源上進行防范和控制，即加強法律意識、加強信用體系建設、完善監管制度、強化監督檢查的力度……這將是一個長期而艱苦的過程，需要企業、社會共同參與和付出。

總之，對于實務中出現的問題應該用發展的眼光來看，來研究解決辦法，而不應該固守規則，更不能用一些局部存在的問題來否定事物整體的性質，否認企業持有的銀行承兌匯票現金等價物的本質。

六、結論

綜上所述，筆者的觀點是：應該將收到的銀行承兌匯票視同現金等價物予以反映。具體操作應根據實際業務發生的情況區別對待。

對于以開具銀行承兌匯票方式支付貨款的，由于保證金仍在本企業賬戶，到期日前沒有真正的現金流出，不應該視同為現金等價物，仍以“應付票據”在資產負債表反映。

對于收到的銀行承兌匯票，區別處置：

1.收到銀行承兌匯票，即確認增加“銷售商品、提供勞務收到的現金”。

貼現時不再反映現金流入，只反映支付貼現息的現金流出。到期承兌時也不再反映現金流入，以免重復。這樣，不論貼現或不貼現，只要收到的銀行承兌匯票金額一樣，在現金流量表中反映的未來獲取現金的能力和償債能力就將表現一致。

2.背書轉讓的銀行承兌匯票，按支出項目的屬性在現金流量表的流出類分別列示，例如用于支付貨款在“購買商品、接受勞務支付的現金”列示，用于購買固定資產在“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”列示……

總之，企業持有的銀行承兌匯票的法律表現形式是應收債權，但實質上，它是一種結合了銀行信用和企業信用的結算工具。對反映了結算功能的銀行承兌匯票，就應該在現金流量表中進行充分的體現。這樣，現金流量表就全面反映了銷售商品、提供勞務收到的現金，包括以銀行承兌匯票方式體現的貨款回籠，同時也對以票據背書方式支付的貨款進行了反映，為報表使用者提供了更為完整的現金流情況和未來獲取現金的能力，更接近經營業務活動的實質，也更符合實質重于形式的原則。

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