從稅收的經濟歸宿看房地產稅改革

（中國社會科學院研究生院政府政策與公共管理系，北京 102488）

從稅收的經濟歸宿看房地產稅改革

于述強

（中國社會科學院研究生院政府政策與公共管理系，北京 102488）

房地產稅改革是呼聲很高、困難重重、勢在必行的一項重要改革。由于傳統、體制、技術以及利益的糾結，該項改革步履維艱。對房地產稅的不斷深入的認識和了解肯定會有助于對這項改革的推進。本文試圖通過對房地產稅的經濟歸宿的分析，從一個視角審視房地產稅在經濟調節、資源配置以及收入分配領域的不可替代作用。

房地產稅；經濟歸宿；收入分配

一、房地產稅及相關改革

房地產稅又稱不動產稅或物業稅，是財產稅的一種，主要針對土地、房屋等不動產征稅。主要特征是土地及地上建筑物的使用人或保有人每年按照房地產的評估價值的一定比例繳納稅款。實際上該稅種是對不動產征收的一種財產稅性質的稅收。

謝伏瞻（2006）認為房地產稅包括保有環節的征稅和流轉環節的征稅。為了簡化，這里的房地產稅特指對房地產持有環節征收的一種稅。馬克和（2004）等概括了房地產稅的特點：從性質上來看，房地產稅屬于財產稅的范疇，是一種直接稅，它是對社會存量財富征稅。從征收對象來看，其對土地以及地上建筑物征稅，不直接參與流轉的財產或資本。對個人來說，不動產是其自身擁有或可支配的資本，從整體上來看，不動產又是社會資本的存量部分，因此可以將不動產視為一種固定資本。以不動產這種固定資本為征稅對象的財產稅，由于其特有的自然屬性和經濟屬性，決定了其與所得稅和流轉稅等稅種有明顯不同的性質。從稅源上來看，由于不動產具有明顯的不可移動性和難以藏匿的屬性，決定了房地產稅的稅源的非流動性和可靠性。從稅基上來看，由于房地產具有持久性和剛需性，決定了房地產稅的稅基的可靠性和穩定性。從納稅人來看，由于房地產涉及幾乎所有家庭和企業，因而納稅人具有很大的廣泛性。從計稅依據來看，主要依據法定評估價值進行征稅，其價值與現實經濟狀況有很強的關聯度。

房地產稅在世界范圍內普遍征收，而且是地方政府的主要收入來源。絕大多數發達國家的房地產稅占地方政府稅收收入的百分之四十以上。美國2002年房地產稅收入占地方政府稅收收入的72%（北京大學中國經濟研究中心宏觀組，2007）。我國的房地產稅由于其設計復雜、稅費混合等特點，難以估計其實際比例，據上海易居發布的報告認為我國2012年房地產相關稅收收入占到地方稅收收入的16.6%。

我國的房地產稅收體系的現狀是稅種多、稅制復雜、稅費不清、稅負分配不合理。從目前來看，房地產領域涉及的稅種達到14種，主要涉及土地批租、房地產開發、流通、保有等多個環節。其中開發、流通環節達到12種，保有環節2種。目前存在的主要問題是，大多數房地產稅的稅種立法層次低，稅種過多，征稅覆蓋面窄，并且減免隨意，籌資功能比較弱（安體富、王海勇，2004）。新一輪的房地產稅改革的基本原則是寬稅基、簡稅制、低稅率、嚴征管，廣泛的共識是減少現行房地產稅的稅種，統一開征新的房地產稅作為保有環節的唯一稅種（謝伏瞻，2005）。本文以統一的房地產保有環節征收的以其評估價值作為計稅依據的房地產稅為研究對象。

二、房地產稅的經濟歸宿

由于納稅人都有其獨立的經濟利益，他們會通過各種社會經濟活動來滿足其獨立的物質利益需要，因此理性的納稅人為了彌補因國家課稅而造成的利益“損失”，在“稅收剛性”的沖擊下，將會產生稅負轉嫁的動機，通過價格的浮動機制來實現稅負的轉嫁。稅負轉嫁方式分為三種，前轉又稱順轉，是指賣方納稅人通過提高所出售的產品或服務的價格，將一部分或全部稅收負擔轉嫁給買方的行為。后轉又稱逆轉，是指買方通過降低購買價格的方式將稅收負擔轉嫁給賣方的行為。稅收資本化是指在具有長期收益的資產（如土地、房屋）交易中，買主將購入的資產在以后年度所必須支付的稅款按一定的折現率折成現值，在購入資產的價格中預先一次性扣除，從而降低資產的交易價格。資產交易后，名義上由買主按期納稅，而實際上稅款已通過稅收資本化由賣主負擔了。稅收資本化是一種特殊的后轉嫁。房產有自住、出租和自我經營以及短期投資等不同用途，在不同的用途中稅負轉嫁機制是不同的，其取決于稅基的不同特點和價格變動的機理。

自住用房的房地產稅的經濟歸宿：在局部均衡分析中，自住房屋可以看作供給和需求是同一個人，房屋一旦購買，其供給完全無彈性，因而房產稅負是無法轉嫁，房產所有者承擔全部稅收，稅收將會使房屋所有者的凈財富減少。對于自住房中的高檔房產征稅，房地產稅同樣也無法轉嫁，可以直接降低所有者的財富，調節高收入人群的收入水平，這是除所得稅以外任何稅收無法比擬的優點。但是在一般均衡分析中，由于考慮到了多個市場的互相影響，自住房屋所有者也可能會最終將房地產稅負轉嫁出去，使得各種生產要素承擔同樣的稅收負擔。因為僅對某一特定部門使用的某種要素征稅，可能會影響到所有部門所有要素的收益，同時影響整個市場經濟運行的價格。經營用房的房地產稅的經濟歸宿：經營用房一般指自有房產用于自身的經營目的，其房地產稅負能否轉嫁以及轉嫁比例，取決于經營用房的供給彈性、時間長短、其產品的供給彈性和市場占有率等。其房產的供給彈性一般取決于是否容易將房產出租于其它人，一般來說認為供給彈性較小，因而從這一點看房主傾向于承擔大部分的稅負。從其產品市場來看，如果外部市場競爭不太激烈，廠家的產品具有一定的壟斷優勢，也即廠家擁有足夠的市場控制權來定價，也就是其產品供給彈性較大，那么廠家就可以容易地將房產稅負的一部分或大部分通過產品價格的傳遞機制轉嫁到產品購買者。相反，如果產品面對的是完全競爭的市場，廠家面對的是需求彈性較大的消費者，而自身的供給彈性較小，廠家將會承擔絕大部分稅負。

出租用房的房地產稅的經濟歸宿：出租用房指將房產用于向他人出租收取租金的方式。在出租用房中，承租人大都是收入較為低下的或者暫時沒有能力買房的用戶，他們對出租房的價格反應敏感，所以出租房產的需求彈性較大。出租房產在短時期內是相對固定的，出租人對租金的反應較為一般，供給彈性較小。因此，出租人傾向于承擔了大部分的稅收負擔，承租方只是承擔了較少的稅負。當然，這是在完全競爭市場的假設條件下的情況，如果處在嚴重供不應求的非均衡狀態下，情況就不一樣了，這時承租人彈性很小，將承擔幾乎全部稅負。

投資房地產的房地產稅的經濟歸宿：投資性質的房地產一般指短期持有用于升值目的的房產。短期購買住房的用戶有兩個特點：一是房子價位高或者地段好，以利于將來升值；二是持有房子時間較短，一般不超過5年。購房者和房地產開發商的供求彈性主要取決于購房者對房價的預期以及開發商的資金實力等因素，如果購房者預期房價將大幅度上漲，那么其彈性較小，將可能承擔大部分房地產稅，如果開發商資金鏈緊張，那么其彈性較小，其將承擔大部分稅負。實際情況往往在這兩者中的相互作用達到均衡是將房地產稅在雙方中分配。

三、房地產稅對經濟調節和資源配置的影響

稅收轉嫁形成稅負，使得經濟稅負人的福利受到影響，在追求自身利益最大化的過程中，承擔稅負的人將會由于稅收的影響而改變自己的經濟行為，從而產生綜合的社會經濟效應。

房地產稅的價格效應：稅負的經濟歸宿的最終實現有賴于價格機制的傳導作用，通過價格的升降對房地產價值或者房產租金產生影響。所以，房地產稅的稅率、稅基、征稅對象和計稅依據的變化都會產生價格變遷。從本質上看，稅負轉嫁是通過價格將給定的稅收進行再分配的行為，其結果是稅負由法定稅負人轉移至經濟稅負人。房地產稅的收入效應和替代效應：征收房地產稅后，相當于房地產價格上升，因而從房地產作為資本品的角度來看，將會在房地產資本投入和其他資本投入之間產生替代效應和收入效應。對于普通住房征稅，收入效應和替代效應與稅率或者稅收反方向變化，都會使得房地產資本的收益率降低，促使房產投資降低；由于高檔房產屬于奢侈品，因而其收入效應與替代效應相反，當對其征稅時，替代效應將降低房產的資本投入，而收入效應將會增加對房產的資本投入，最終在兩種相反的力量共同作用下導致房產投資發生的變化往往很小。這和現實生活相符，高檔豪宅對稅收的反應很小。

房地產稅的征管效應：稅負轉嫁只是剛性稅收在不同的名義負稅人和經濟負稅人之間的分配過程，但同時由于稅收對于納稅人總是不好的，納稅人就有逃稅的動機，這就給征管帶來不利，同時降低了納稅人對房產稅的認可度。

房地產稅的經濟調節效應：征收房地產稅，通過稅收轉嫁的機制，使得稅負在不同的主體中分配，使得各個主體的福利或者收益水平發生變化，這些變化會改變資本、勞動等要素在不同的領域中的分配，從而調節了社會資源的配置。比如通過征收房地產稅，會增加幾乎所有行業的成本，能否轉嫁出去取決于自身的市場地位，即供需彈性，這一方面促使企業盡量減少對土地給房屋的使用，從而有利于節約土地資源，另一方面促使企業加大創新力度，在市場競爭中加大自身的彈性，從而有利于提高整個社會的福利。

四、房地產稅的收入分配調節功能

如何利用稅收杠桿來調節過高收入，降低收入差距，是稅收研究的主要立足點之一。累進性的所得稅、社會保險稅、合理的消費稅等都是稅收對于收入分配調節的有效手段。房地產稅作為一種財產稅，不僅如此，而且是對納稅人在課征所得稅之后所聚集的財產征稅，其累進的特點同樣可以起到縮小收入差距的作用，是所得稅調控收入分配的一個重要補充。房地產稅最大的優點是稅源穩定，一直以來是地方稅收中的籌集收入功能最強的。然而，我們通過上面的分析可以知道，房地產稅收入分配功能既具有財產稅的一般優勢，也同時有著其他稅種不可替代的作用。從自住房看，房地產擁有者繳納的房地產稅與房地產價值相關，房地產價值越高繳納的稅越多，在我國房地產價值是個人或者家庭財富的象征，所以對自用房地產征稅就起到了自動降低高收入家庭的財富的作用，此為房地產稅的第一次收入分配功能。自住房地產的稅負轉嫁比較困難，具有較好的累進性，對收入分配的調節作用突出。施加于普通住宅上的房產稅，實際上是對居民生活必需品的一種稅收，將會引起全體居民尤其是收入較低家庭的反對，不利于稅收的征管，所以應當給予這類房產免稅待遇或者較寬的免抵稅額度。對于高檔豪華住宅，可以將其看成是奢侈品，居民在享用高檔房產時應當承擔更多的稅負，對其應當課以較高的邊際稅率。自我經營用房其房產稅一般都能被不同程度轉嫁，但是外部市場競爭的加劇，會使房產擁有者考慮產品市場的稅負承受能力。一方面會積極提高房產的利用率，另一方面會對經營方和買方同時產生財富削弱作用。出租房產的征稅的稅負出租人承受較多，而承租人稅負較輕。但由于承租人大都是中低收入者，經濟稅負對其影響較大。短期購房者一般是擁有較高財富聚集度的個人或團體，他們掌握了相當的財富資源，通過低買高賣，比一般居民更容易獲得超額財富。同時還造成房價虛高，預期看漲，使得經濟發展和消費水平受到外在因素的干擾。因而對他們擁有的房產征稅，可以更好運用稅收杠桿，調節房地產市場；還可以增加地方政府的收入，為轄區居民提供更優的公共服務。但是由于在多數情況下，其稅負容易被轉嫁，其收入調節功能會大打折扣。

五、對我國房地產稅改革的思考

財產稅是許多國家地方稅體系中的主體稅種，房地產稅更是地方收入的主要來源。由于我國特殊的文化背景和經濟發展模式，房產實際上是財富的集中體現，征收房地產稅能夠較好地調節收入分配。因此，基于收入分配的房地產稅在我國就極具現實意義，對房地產稅改革中應當注重以下幾個方面：

1 征稅范圍：房地產稅的收入調節功能要求其征稅范圍擴大到所有收入差距過大的房產領域。所以房地產稅應該做到廣覆蓋。但是由于我國普遍的大多數群眾的收入水平較低，應該設計一個基本住房需求基礎的免征額。

2 計稅依據：房地產稅中的計稅依據必須依照房地產的現行市場價格為基礎。因為現行市場價格是房地產的現實價值，包括了因土地的開發利用等增值因素，又考慮了房屋的實際損耗，比較合理。首先要建立完善的產權登記制度，依照登記制度的完善提高對房產估價的準確性；其次要建立評估制度，使得房地產稅的計稅依據更符合客觀實際。這就需要建立房地產評估體系，同時還應當建立房地產評估的申訴程序。

3 稅率：累進的房地產稅能在籌集資金的同時承擔收入調節功能。世界上大多數國家在對不動產征稅時都設計了累進稅率，或者是中央政府對地方政府的稅率做了最高限額或固定限額。對我國境內的高檔房產課征較高的邊際稅率，一方面可抑制對高檔房產的投機需求，另一方面可以降低財富集中程度。對于房地產稅的合理稅率區間以及累進梯度，應該在綜合調研我國房地產業發展前景和居民生活實際水平的基礎上，借鑒國際經驗，設計出符合我國房產業發展趨勢和新稅制改革的整體思路的房地產稅系。

4 對低收入者的額外扶持和幫助：由于房地產稅的征收范圍較為廣泛，尤其是對低收入者征稅時，就會給這些家庭帶來額外負擔。因此，公平的稅制應該對這些家庭給予保護和扶持。我國房地產稅的改革，應當注意到普遍開征房產稅會對一部分低收入家庭帶來影響。因而，一方面要規范房地產稅收抵免，另一方面要切實關注低收入者的福利水平，依靠稅收支出或者政府的轉移支付手段來調節他們的收入水平。5其他相關政策的制定：房地產稅的征收不僅關系到房產價值的評估問題和稅率的高低，而且關系到其他不動產或者房產轉讓過程中的許多問題。在考慮房地產稅的收入調節功能時，也必須承認光靠房產稅對收入進行的調節是有一定的局限，還需要其他稅種如個人所得稅、不動產的轉讓所征收的契稅、土地增值稅、印花稅等的配合。同時，政府要利用轉移支付和其他社會保障手段來切實調節收入差距。

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