企業虧損彌補在匯算清繳時如何進行處理

匯算清繳

企業虧損彌補在匯算清繳時
如何進行處理

問：企業在籌建、經營、合并、分離、清算等情況下如果發生虧損，根據企業所得稅法及其他稅收規定，可虧損彌補。請問，在每年的企業所得稅匯算清繳時，企業所發生的虧損彌補該如何進行稅務處理？

湖北省漢江化學制劑有限公司 金晶

答：企業的生命周期有籌建期、經營期、合并、分離、清算等形態。當企業發生虧損時，在稅務處理上，一方面可以用以后年度稅前利潤彌補，另一方面可以用以后年度稅后利潤彌補。每個期間產生的虧損是否能稅前彌補，稅法有嚴格的規定。為此，企業應關注每個形態的稅收政策，正確處理虧損彌補。具體情況為：

一、企業虧損彌補的情形

（一）企業籌辦期間的虧損彌補。

《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規定：企業自開始生產經營的年度，為開始計算企業損益的年度。納稅人從事生產經營之前進行籌辦活動期間發生的籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損，應按照《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）第九條的規定執行，即：新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規定處理，但一經選定，不得改變。

（二）企業正常經營期間的虧損彌補。

《中華人民共和國企業所稅稅法實施條例》（國務院令第512號）第十條規定：企業所得稅法第五條所稱虧損，是指企業依照企業所得稅法和本條例的規定將每一納稅年度不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數額。《企業所得稅法》第十八條規定：企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。

（三）企業合并、分立期間的虧損彌補。

根據《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）和《國家稅務總局關于發布〈企業重組業務企業所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2010年第4號）的規定，重組適用一般性稅務處理的，被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補；企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。主要規定了以下四種情況：一是適用一般性稅務處理的合并，被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補；二是適用一般性稅務處理的分立，相關企業的虧損不得相互結轉彌補；三是適用特殊性稅務處理的合并，可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額＝被合并企業凈資產公允價值×截止合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率；四是適用特殊性稅務處理的分立，被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補。

（四）企業清算所得的虧損彌補。

《財政部、國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）規定：企業清算中應依法彌補虧損，確定清算所得，企業應將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得。

（五）其他可以彌補虧損的情形。

1．查增應納所得額彌補。《國家稅務總局關于查增應納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第20號）規定：稅務機關對企業以前年度納稅情況進行檢查時調增的應納稅所稅額，凡企業以前年度發生虧損、且該虧損屬于企業所得稅法規定允許彌補的，應允許調增的應納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的，按照企業所得稅法規定計算繳納企業所得稅。

2．追補確認的損失后出現虧損。《國家稅務總局關于發布〈企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號）規定：企業因以前年度實際資產損失未在稅前扣除而多繳的企業所得稅稅款，可在追補確認年度企業所得稅應納稅款中予扣除，不足抵扣的，向以后年度遞延抵扣。企業實際資產損失發生年度扣除追補確認的損失后出現虧損的，應先調整資產損失發生年度的虧損額，再按彌補虧損的原則，計算以后年度多繳的企業所得稅稅款，并按前款辦法進行稅務處理。

3．境外應稅所得彌補境內虧損的處理。《國家稅務總局關于〈中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表〉的補充通知》（國稅函〔2008〕1081號）在主表第22行“境外應稅所得彌補境內虧損”的填表說明中規定，填報納稅人根據稅收規定，境外所得可以彌補境內虧損的數額。

4．境外虧損的處理。《企業所得稅法》第十七條規定：企業在匯總計算繳納企業所得稅時，其境外營業機構的虧損不得抵減境內營業機構的盈利。雖然企業境外營業機構的虧損不能抵減境內營業機構的盈利，但是企業發生在境外同一個國家內的盈虧還是允許相互彌補的。這也體現了我國處理跨國所得稅事務時所堅持的“來源地優先”的原則，即發生在一國的虧損，應該用發生在該國的盈利進行彌補。

二、企業不得彌補虧損的情形

（一）超過五年的虧損余額不允許彌補。《企業所得稅法》第十八條規定：企業納稅年度發生的虧損，結轉年限最長不得超過五年。因此，超過五年彌補期仍未彌補完的，則不能再用以后年度的應納稅所得額彌補，只能在稅后彌補或用盈余公積金彌補。

（二）核定征收企業不可彌補以前年度虧損。根據《國家稅務總局關于印發企業所得稅核定征收辦法（試行）的通知》（國稅發〔2008〕30號）的規定，實行核定征收方式繳納企業所得稅的，一般是不設賬或難以準確進行財務核算的企業。因此由稅務機關確定采取核定征收企業所得稅的企業，在采取核定征收年度不能彌補以前年度虧損。

（三）減征免征所得項目與應稅項目的盈虧互抵處理。《國家稅務總局關于做好2009年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函〔2010〕148號）明確規定：對企業取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目，不得彌補當期及以前年度應稅項目虧損；當期形成虧損的減征、免征所得額項目，也不得彌補當期和以后納稅年度應稅項目所得抵補。

（四）被投資企業的虧損不能在投資方扣除。《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）第五條第二款規定：被投資企業發生的經營虧損，由被投資企業按規定結轉彌補；投資企業不得調整減低其投資成本，也不得將其確認為投資損失。

三、企業虛報虧損的處理

企業虛報虧損，是指企業在年度企業所得稅納稅申報的虧損數額大于按稅收規定計算出的虧損數額。根據《中華人民共和國稅收征收管理法》（主席令第49號）第六十三條的規定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。第六十四條規定：納稅人、扣繳義務人編造虛假計稅依據的，由稅務機關責令限期改正，并處5萬元以下的罰款。

四、企業虧損彌補的納稅申報

根據國稅函〔2008〕1081號文的規定，主表第23行“納稅調整后所得”：填報納稅人經過納稅調整計算后的所得額。當本表第23行＜0時，即為可結轉以后年度彌補的虧損額；如本表第23行＞0時，繼續計算應納稅所得額。主表第24行“彌補以前年度虧損”：填報納稅人按照稅收規定可在稅前彌補的以前年度虧損的數額。本行通過附表四企業所得稅彌補虧損明細表第6行第10列填報。但不得超過本表第23行“納稅調整后所得”。需要注意的是“納稅調整后所得”是確定準予稅前彌補虧損額的基礎。

李春紅