房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以在建工程投資怎樣繳納土地增值稅

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以在建工程投資怎樣繳納土地增值稅

問(wèn)：我公司在甲市開(kāi)發(fā)的荷花灣小區(qū)接近旅游區(qū)，按照已經(jīng)市政府批準(zhǔn)的小區(qū)規(guī)劃，共建設(shè)十棟樓房，其中十號(hào)樓建成大酒店，一層、二層做餐飲和休閑中心，三樓以上是客房。現(xiàn)在，酒店大樓主體已經(jīng)完工，準(zhǔn)備進(jìn)行裝修。請(qǐng)問(wèn)，建成之后注冊(cè)酒店公司是否繳納土地增值稅？是否有比較好的方法可以節(jié)省稅費(fèi)支出？

福申景房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司 顧馳義

答：《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)）第五條“關(guān)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的征免稅問(wèn)題”規(guī)定：“對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，或者房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。”這里講的“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以其建造的商品房”指的是成品房，即完成設(shè)計(jì)所規(guī)定的全部?jī)?nèi)容的房產(chǎn)。酒店的設(shè)計(jì)中一般應(yīng)當(dāng)包括裝修，如果房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司把裝修竣工后的房產(chǎn)投資注冊(cè)成立酒店公司，符合財(cái)稅〔2006〕21號(hào)文的規(guī)定，就應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅。你公司的酒店大樓主體剛完工，還沒(méi)有進(jìn)行裝修，應(yīng)當(dāng)屬于“在建工程”，而不屬于“建造的商品房”。如果房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以其開(kāi)發(fā)的“在建工程”對(duì)其他房地產(chǎn)公司投資，符合財(cái)稅〔2006〕21號(hào)文的規(guī)定，“以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)”的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅。如果你公司以在建工程對(duì)非房地產(chǎn)企業(yè)（酒店公司）投資，該文件沒(méi)有規(guī)定征稅，也可以理解為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以在建工程投資于非房地產(chǎn)企業(yè)，不征收土地增值稅。所以，建議你公司以在建的酒店大樓對(duì)酒店公司投資，可以達(dá)到不征土地增值稅的效果。

但是，注冊(cè)成立酒店公司需要經(jīng)過(guò)公安、消防、衛(wèi)生防疫等多個(gè)部門的批準(zhǔn)，這些部門一般要求在房產(chǎn)建成并取得建設(shè)工程竣工驗(yàn)收?qǐng)?bào)告后，到現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行檢查，檢查合格后才發(fā)給合格證書(shū)。如果是這樣的話，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司建造的酒店大樓就已經(jīng)是“建造的商品房”了，再要投資和聯(lián)營(yíng)的，必須繳納土地增值稅。

如果遇到這種情況，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可以先到工商管理部門辦理增加經(jīng)營(yíng)范圍事項(xiàng)，兼營(yíng)“住宿、餐飲”等酒店業(yè)務(wù)，酒店大樓建成驗(yàn)收后請(qǐng)有關(guān)部門來(lái)檢查，取得合格證之后設(shè)立酒店分公司，以酒店分公司進(jìn)行經(jīng)營(yíng)。待經(jīng)營(yíng)一段時(shí)間之后，再把酒店分公司從房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司中分離出來(lái)，以企業(yè)分立的形式設(shè)立具有獨(dú)立法人資格的酒店公司。企業(yè)分立，是指一家企業(yè)（稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)（含資產(chǎn)、負(fù)債和勞動(dòng)力）分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。這樣操作的好處是：

一、企業(yè)分立不征收營(yíng)業(yè)稅

《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第540號(hào)）第一條規(guī)定：在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅人。《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局令第52 號(hào)）第三條規(guī)定，所稱提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為（以下稱應(yīng)稅行為），應(yīng)當(dāng)征收營(yíng)業(yè)稅。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第51號(hào)）規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營(yíng)業(yè)稅。”根據(jù)上述文件規(guī)定，企業(yè)分立是將企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、勞動(dòng)力等要素的同時(shí)分離轉(zhuǎn)移，不屬于營(yíng)業(yè)稅的征收范圍，不征收營(yíng)業(yè)稅。

二、企業(yè)分立不征收土地增值稅

《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第138號(hào)）第二條規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱納稅人），應(yīng)依照本條例繳納土地增值稅。”《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第三條規(guī)定：“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，繳納土地增值稅。”

企業(yè)分立既不是有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物，也不屬于視同銷售（對(duì)外投資），不應(yīng)征收土地增值稅。

三、企業(yè)分立不征收增值稅

酒店公司從房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中分立過(guò)程時(shí)，除了有土地使用權(quán)、房屋產(chǎn)權(quán)之外，還有一些貨物、設(shè)備等資產(chǎn)。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)）規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。”

四、企業(yè)分立不征收契稅

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕4號(hào)）第四條規(guī)定：“公司依照法律規(guī)定，合同約定分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原公司投資主體相同的公司，對(duì)派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。”

五、酒店分公司與總公司合并繳納企業(yè)所得稅

設(shè)立的酒店分公司不屬于企業(yè)所得稅的獨(dú)立納稅人，除按照經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目繳納營(yíng)業(yè)稅之外，應(yīng)當(dāng)和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司統(tǒng)一計(jì)算企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額。酒店成立初期往往有一段預(yù)熱期，這段時(shí)期一般會(huì)出現(xiàn)虧損，其虧損額可以抵扣房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，減少企業(yè)所得稅的稅負(fù)。

六、關(guān)于企業(yè)分立的所得稅問(wèn)題

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《通知》）規(guī)定：企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等。企業(yè)重組的稅務(wù)處理，按照不同條件分別適用于一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，除符合《通知》規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的外，均適用于一般性稅務(wù)處理。適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)的基本條件是定：

1．具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

2．被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。

3．重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。

4．企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。此項(xiàng)規(guī)定是指企業(yè)重組所發(fā)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，接受資產(chǎn)企業(yè)將其繼續(xù)用于同樣目的的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，從而保持其經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性。

5．企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。此項(xiàng)規(guī)定是指轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的企業(yè)或其股東應(yīng)通過(guò)對(duì)持有接受資產(chǎn)企業(yè)的股權(quán)，繼續(xù)保持對(duì)有關(guān)資產(chǎn)的控制，從而保持其權(quán)益的連續(xù)性。

《通知》對(duì)企業(yè)分立的特殊規(guī)定是，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“新股”），分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉?lái)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按特殊性稅務(wù)處理規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。即：

1．對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）。

2．分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

3．被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼。

4．被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。

5．被分立企業(yè)的股東取得的“新股”，如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（簡(jiǎn)稱“舊股”），“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。

《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）規(guī)定：企業(yè)重組業(yè)務(wù)符合《通知》規(guī)定條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)按照《通知》第十一條規(guī)定進(jìn)行備案；如企業(yè)重組各方需要稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，可以選擇由重組主導(dǎo)方（被分立企業(yè)）向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，層報(bào)省稅務(wù)機(jī)關(guān)給予確認(rèn)。主導(dǎo)方和其他當(dāng)事方不在同一省（自治區(qū)、市）的，主導(dǎo)方省稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將確認(rèn)文件抄送其他當(dāng)事方所在地省稅務(wù)機(jī)關(guān)。省稅務(wù)機(jī)關(guān)在收到確認(rèn)申請(qǐng)時(shí)，原則上應(yīng)在當(dāng)年度企業(yè)所得稅匯算清繳前完成確認(rèn)。特殊情況需要延長(zhǎng)的，應(yīng)將延長(zhǎng)理由告知主導(dǎo)方。

符合特殊重組規(guī)定并選擇特殊重組的企業(yè)分立應(yīng)準(zhǔn)備以下資料備查：

1．當(dāng)事方企業(yè)分立的總體情況說(shuō)明。情況說(shuō)明中應(yīng)包括企業(yè)分立的商業(yè)目的；

2．企業(yè)分立的政府主管部門的批準(zhǔn)文件；

3．被分立企業(yè)的凈資產(chǎn)、各單項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)等相關(guān)資料；

4．證明重組符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的資料，包括分立后企業(yè)各股東取得股權(quán)支付比例情況，以及12個(gè)月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書(shū)等；

5．工商部門認(rèn)定的分立和被分立企業(yè)股東股權(quán)比例證明材料；分立后，分立和被分立企業(yè)工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照復(fù)印件；分立和被分立企業(yè)分立業(yè)務(wù)賬務(wù)處理復(fù)印件；

6．稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。

范長(zhǎng)龍