土地開發(fā)后再轉(zhuǎn)讓土地增值稅的稅負(fù)有何不同

土地開發(fā)后再轉(zhuǎn)讓土地增值稅的稅負(fù)有何不同

問：我公司2012年投入15000萬元，取得一項(xiàng)土地使用權(quán)，土地出讓合同規(guī)定，應(yīng)當(dāng)將1/5的土地建造賓館。為此，董事會會議決定，按照合同規(guī)定，將其中的五分之一的土地用于建造酒店和餐飲娛樂中心，建成之后注冊設(shè)立國泰國際大酒店。酒店的建設(shè)期為2年，建設(shè)投資預(yù)計(jì)需要13000萬元，預(yù)計(jì)建成后酒店房產(chǎn)的公允價值為28800萬元。請問，土地開發(fā)后再轉(zhuǎn)讓土地增值稅的稅負(fù)有何不同？

景泰房地產(chǎn)開發(fā)公司 謝宏來

答：【方案一】建成賓館大樓后，設(shè)立國際大酒店的應(yīng)納稅額的計(jì)算。

1．營業(yè)稅及附加。

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅〔2002〕191號）規(guī)定：以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營業(yè)稅。

2．契稅。

《中華人民共和國契稅暫行條例》（國務(wù)院令第224號）第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納契稅。”以土地、房產(chǎn)對酒店公司投資，酒店公司應(yīng)當(dāng)繳納契稅，由于是全資子公司，所以，應(yīng)繳的契稅最終支付人仍然是景泰房地產(chǎn)開發(fā)公司，假設(shè)當(dāng)?shù)匾?guī)定的契稅稅率為4%。

應(yīng)繳契稅＝28800×4%＝1152（萬元）

3．土地增值稅。

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號）第五條“關(guān)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營的征免稅問題”規(guī)定：自2006年3月2日起，對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進(jìn)行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的，均不適用《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。景泰房地產(chǎn)開發(fā)公司以其建造的酒店大樓（建造的商品房）投資設(shè)立酒店公司應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅。

酒店的建造總成本＝15000×20%＋13000＝16000（萬元），由于不繳營業(yè)稅及附加，所以，與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金為零。

扣除項(xiàng)目金額＝16000×130%＋0＝20800（萬元）

增值額＝28800-20800＝8000（萬元）

增值率＝8000÷20800＝38．46%

適用稅率30%，速算扣除率0；

應(yīng)繳土地增值稅＝8000×30%-0＝2400（萬元）

4．印花稅。

應(yīng)繳印花稅＝28800×0.5‰＝14．4（萬元）

5．企業(yè)所得稅。

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第512號）第二十五條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。景泰房地產(chǎn)開發(fā)公司以其建造的開發(fā)產(chǎn)品投資，應(yīng)當(dāng)視同銷售計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，在投資注冊酒店公司當(dāng)年計(jì)算納稅。

應(yīng)繳契稅、土地增值稅和印花稅合計(jì)＝1152＋2400＋14．4＝3566．4（萬元）

【方案二】以土地使用權(quán)注冊設(shè)立酒店公司，應(yīng)納稅額的計(jì)算

如果景泰房地產(chǎn)開發(fā)公司以20%的土地使用權(quán)作價和13000萬元的資金對酒店公司進(jìn)行投資，然后，由酒店公司委托景泰房地產(chǎn)公司代建。納稅情況變化如下：

（1）營業(yè)稅及附加。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅〔2002〕191號）規(guī)定不征營業(yè)稅。

（2）契稅＝15000×20%×4%＝120（萬元）。

（3）土地增值稅。

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅〔1995〕48號）第一條“關(guān)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的征免稅問題”規(guī)定：“對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。”該文件的優(yōu)惠政策包含了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，以土地（房地產(chǎn)）對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)投資或者是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以土地（房地產(chǎn)）對其他企業(yè)投資，均暫免征收土地增值稅。

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號）第五條“關(guān)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營的征免稅問題”規(guī)定：自2006年3月2日起，對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進(jìn)行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的，均不適用《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。

財(cái)稅〔2006〕21號文在土地增值稅稅收優(yōu)惠的兩個方面剔除了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)：第一，投資方以土地（房地產(chǎn)）作價入股投資（或聯(lián)營）到房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的不再免稅，要征收土地增值稅；第二，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的不再免稅，要征土地增值稅。所稱“建造的商品房”是指完成設(shè)計(jì)所規(guī)定的全部內(nèi)容的成品房。但是，財(cái)稅〔2006〕21號文并沒有規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用土地使用權(quán)投資如何征收土地增值稅。假設(shè)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以土地使用權(quán)對其他房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)投資，就符合“第一項(xiàng)”的規(guī)定，征收土地增值稅。假設(shè)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以土地使用權(quán)對非房地產(chǎn)企業(yè)投資，財(cái)稅〔2006〕21號文并沒有規(guī)定要征收土地增值稅，根據(jù)“法無授權(quán)則不為”的原則，稅法沒有規(guī)定要征稅的則不應(yīng)當(dāng)征稅。可以推斷，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以土地使用權(quán)對非房地產(chǎn)企業(yè)投資不征收土地增值稅。

所以，景泰房地產(chǎn)開發(fā)公司以20%的土地使用權(quán)對酒店公司投資，免征土地增值稅。

（4）印花稅。

應(yīng)繳印花稅＝3000×0．5‰＝1．5（萬元）

（5）企業(yè)所得稅。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條的規(guī)定，景泰房地產(chǎn)開發(fā)公司以土地使用權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)視同銷售計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，由于，剛剛?cè)〉猛恋厥褂脵?quán)，既或是評估也不會產(chǎn)生太大的價差，企業(yè)所得稅不會太重。

應(yīng)繳契稅和印花稅合計(jì)＝120＋1．5＝121．5（萬元）

方案二比方案一節(jié)稅金額＝3566．4-121．5＝3444．9（萬元）

【方案三】把土地使用權(quán)直接辦在酒店公司戶頭。

土地拍賣中標(biāo)后，交足土地出讓金，先注冊成立酒店公司。由于城市規(guī)劃要求建造酒店，所以，請求土地管理部門把土地使用權(quán)直接辦給酒店公司，避免二次轉(zhuǎn)讓，還可以節(jié)省契稅和印花稅121．5萬元。

【方案四】房地產(chǎn)公司增加兼營酒店餐飲業(yè)務(wù)，設(shè)立酒店分公司，經(jīng)過一段時間的經(jīng)營，再將酒店公司分立出去。

由于酒店、賓館屬于特殊行業(yè)，在申請注冊時需要取得多個城市管理部門的批準(zhǔn)，包括：

（1）住房及建設(shè)委員會的竣工備案手續(xù)。

（2）城市規(guī)劃局的規(guī)劃驗(yàn)收備案手續(xù)。

（3）經(jīng)過消防局的消防驗(yàn)收，取得消防安全許可證。

（4）經(jīng)過衛(wèi)生局疾控中心檢驗(yàn)，出具公共衛(wèi)生評估報(bào)告后，市衛(wèi)生局發(fā)給公共衛(wèi)生許可證、餐飲許可證。

（5）環(huán)境保護(hù)局進(jìn)行建設(shè)項(xiàng)目環(huán)保設(shè)施驗(yàn)收，并出具排水水質(zhì)監(jiān)測報(bào)告。

（6）向公安局提出門牌號碼申請，取得門牌號，經(jīng)現(xiàn)場檢驗(yàn)后發(fā)給特種行業(yè)許可證。

（7）向技術(shù)監(jiān)督局申請組織代碼，進(jìn)行電梯使用登記、鍋爐使用登記、壓力容器使用登記、重要壓力管道使用登記，并經(jīng)過驗(yàn)收合格，發(fā)給合格證。

（8）工商行政管理局預(yù)先核名，提供經(jīng)營場所地址，資產(chǎn)評估，驗(yàn)資，發(fā)給企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照。

辦理這一道道手續(xù)的前提是房產(chǎn)建成并驗(yàn)收合格，如果這樣注冊酒店公司就又回到方案一，以建成的酒店大樓注冊酒店公司，需要繳納太多的稅費(fèi)。為此，可以安排由房地產(chǎn)開發(fā)公司向工商行政管理部門提出增加兼營住宿、餐飲等經(jīng)營范圍，等酒店大樓建成后，經(jīng)過各部門驗(yàn)收合格后，設(shè)立“酒店分公司”，取得分公司的營業(yè)許可證后照樣可以經(jīng)營酒店業(yè)務(wù)，待經(jīng)營一段時間以后，把酒店分公司從房地產(chǎn)開發(fā)公司分離出來，設(shè)立獨(dú)立的法人企業(yè)。這樣處理，可以得到以下稅收方面的利益。

1．酒店公司經(jīng)營初期一般會出現(xiàn)虧損，由于酒店是分公司，不具有法人地位，不是企業(yè)所得稅的獨(dú)立納稅人，應(yīng)與房地產(chǎn)公司統(tǒng)一納稅，其虧損額可以抵扣房地產(chǎn)開發(fā)公司的利潤，降低應(yīng)納稅所得額，降低企業(yè)所得稅的稅負(fù)。

2．企業(yè)分立不征收土地增值稅。

企業(yè)分立不符合財(cái)稅〔2006〕21號文規(guī)定的：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的，不適用《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。”

企業(yè)分立不符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）規(guī)定的：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)。”企業(yè)分立不是將開發(fā)產(chǎn)品對外投資，不符合上述文件的規(guī)定，不繳納土地增值稅。

3．企業(yè)分立不征收營業(yè)稅。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第51號）規(guī)定：自2011年10月1日起，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。

4．企業(yè)分立不征收增值稅。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）規(guī)定：自2011年3月1日起，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。

5．企業(yè)分立不征收契稅。

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕4號）第四條規(guī)定：自2 0 1 2年1月1日至2014年12月31日，公司依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

6．企業(yè)分立不征收印花稅。

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅〔2003〕183號）規(guī)定：以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。合并包括吸收合并和新設(shè)合并。分立包括存續(xù)分立和新設(shè)分立。企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花

7．企業(yè)分立可以享受企業(yè)重組“特殊性稅務(wù)處理”的優(yōu)惠，遞延繳納企業(yè)所得稅。

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號，以下簡稱《通知》）規(guī)定：企業(yè)分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。

企業(yè)分立擇特殊性稅務(wù)處理的基本條件是：第一，具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。第二，企業(yè)分立后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動，保持經(jīng)營的連續(xù)性。第三，企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)，保持權(quán)益的連續(xù)性。

之所以在房地產(chǎn)開發(fā)公司增加兼營住宿餐飲業(yè)務(wù)，注冊酒店分公司，其目的就是為了在企業(yè)分立時連續(xù)12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。

《通知》第六條第（五）項(xiàng)規(guī)定：企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按特殊性稅務(wù)處理：

（1）對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。

（2）其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）

（3）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

（4）被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼。

（5）被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。

（6）被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“舊股”），“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。

《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2010年4號）規(guī)定：符合《通知》規(guī)定條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)按照《通知》第十一條規(guī)定進(jìn)行備案；如企業(yè)重組各方需要稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，可以選擇由重組主導(dǎo)方（被分立企業(yè)）向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請，層報(bào)省稅務(wù)機(jī)關(guān)給予確認(rèn)。采取申請確認(rèn)的，主導(dǎo)方和其他當(dāng)事方不在同一省（自治區(qū)、市）的，主導(dǎo)方省稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將確認(rèn)文件抄送其他當(dāng)事方所在地省稅務(wù)機(jī)關(guān)。省稅務(wù)機(jī)關(guān)在收到確認(rèn)申請時，原則上應(yīng)在當(dāng)年度企業(yè)所得稅匯算清繳前完成確認(rèn)。特殊情況，需要延長的，應(yīng)將延長理由告知主導(dǎo)方。

趙文濤