消費稅主導效應拓展及其制度創新

■袁紅兵

一、消費稅的環境約束及其主導效應拓展

(一)消費稅理論簡述

從產權稅理論角度看，消費稅屬于產權交易稅類，它針對特定的貨物和勞務征稅，即有選擇性地征稅，而不是對一般性的貨物或勞務進行普遍征稅。[1]關于消費稅的解釋有兩種，一種認為消費稅指對消費品或消費行為課征的稅收，納稅人與負稅人不一致，符合間接稅或流轉稅的特點，即銷售者是納稅人，但最終的負稅者是消費者;另一種認為消費稅為消費支出稅，將消費稅列為所得課稅的一種特殊形式，認定消費稅為對個人的消費支出課征的稅，其課征對象是個人及家庭在一定時期的應稅消費額。第一種觀點被普遍接受或采用，即認定消費稅為流轉稅或間接稅。但隨著消費稅法律制度環境的實質性變化，消費稅具備的所得課稅特殊形式的特征逐步顯現。

從理論上看，消費性稅與消費稅是有區別的。消費性稅收是指針對居民消費行為產生的一切稅收，其中包括增值稅等，其征稅對象包括被消費的一切貨物與勞務。消費稅是針對特定消費行為征收的稅，其征稅對象較窄。消費稅首先具有一般性稅收所具備的籌集財政收入功能，同時還具備限制并引導消費行為、收入再分配、促進生態環保等多種功能。[2]

從本質上看，消費稅是一種行為稅，消費稅主導效應取決于其法律制度環境約束及其制度設計。消費稅主導效應是指消費稅依托制度要素對經濟運行以及分配關系所產生的支配性效應。消費稅主導效應包括收入效應、行為導向效應、行為抑制效應、個人收入再分配效應等。在經濟發展的不同階段、不同時期，消費稅所產生的主導效應是不同的。從世界各國實踐看，受到征稅范圍狹窄限制，消費稅總體規模小，收入效應低，而且，由于普遍認定消費稅為流轉稅或間接稅，故消費稅的個人收入再分配效應也低，總之，消費稅的現狀是主導效應體現為行為導向效應和行為抑制效應。

(二)消費稅的特征

消費稅的特征表現在四個方面。第一，消費稅具有加征稅的特征，即對特定征稅對象或目的物在普遍性稅收的基礎上加征消費稅。第二，相對于其他稅種，消費稅具有指向性，可以明確反映政府的意圖，體現政府的產業發展導向和消費導向，同時可以通過稅率調整抑制或限制某種消費意圖，如國家限制煙酒類消費，可以通過提高消費稅稅負達到限制煙酒消費的目的。第三，相對于其他稅種，消費稅具有彈性大的特征，可以有選擇性地對有些可消費品實行高稅負，而對某些可消費品實行低稅負，同時還可選擇對某些可消費品實行從量與從價相結合的征稅方式。第四，消費稅具有征稅便捷的特征，消費稅征收可控性強，征稅對象明確且相對小，加之稅源集中，計算簡單，征稅便捷。

(三)消費稅主導效應的拓展

傳統消費稅的主導效應體現在其行為導向效應和行為抑制效應上，但市場機制的極化性需要消費稅主導功能發生改變并得到拓展。按照新供給主義理論的解釋，市場中有市場集中力和市場分散力兩種力量，當市場集中力與市場分散力處于瓦爾拉斯一般均衡狀態下，整個社會的收益結構是均衡的;當市場集中力與市場分散力處于馬歇爾局部均衡狀態下，某個或某些市場的收益結構是均衡的;當市場中兩種力量失衡，且累積到一定程度，市場極化現象便產生，其結果是市場自身短期難以消化信用風險、市場風險、操作風險以及系統風險甚至是社會風險。[3]政府可以通過財政稅收手段消除市場的過度極化，其中消費稅在緩解產業發展極化以及居民收入分配極化具有重要作用，其結果是消費稅主導效應由行為導向效應和行為抑制效應進一步拓展，消費稅個人收入再分配效應也逐步成為主導效應。

按照現代公共部門經濟學理論的解釋，一次性總付稅是唯一非扭曲性稅收。顯然，從消費稅的特性看，消費稅不具備一次性總付稅特征，但市場失敗的存在，矯正稅的引入不可避免。矯正稅具有籌集財政收入以及改善資源配置效率功能，消費稅屬于矯正稅類。從最優稅收理論角度看，矯正稅存在扭曲市場經濟行為人的狀況，因而不是最優選擇。[4](P155)然而，最優稅收所描述的狀態在現實經濟運行中難以實現，應按照次優稅收理論所確定的原則選擇稅種工具。按照次優稅收理論原理，政府應考慮在一些無法被重要扭曲的環境中選擇合適的稅種工具。居民收入分配非均衡趨勢的擴大、產業間發展非均衡趨勢的擴大等這些重要扭曲遠大于消費稅作為矯正性稅收實施所帶來的效率損失。

通常消費稅在個人收入再分配方面的作用未被挖掘和重視。與其他稅種相比較，消費稅在履行矯正功能方面具有明顯的優勢，尤其是在履行收入再分配功能方面。增值稅是對貨物和勞務普遍征收的稅種，其行為導向和行為抑制效應難以發揮，同時增值稅是累退性稅，不僅無法履行收入再分配功能，反而由于它的引入會進一步加大居民收入差距。消費稅的加征性特點以及征收便利特點有助于其實現矯正稅的功能。消費稅在履行收入再分配功能方面具有多個方面的途徑，如可以選擇奢侈品作為征稅對象，并適當采取累進稅率。目前，消費稅法律制度環境發生深刻的變化，市場機制產生的產業發展極化以及個人收入分配極化已成為經濟發展過程中不可忽視的障礙，迫切需要重新定位消費稅主導功能，使其主導效應適應制度環境的變化。

二、消費稅類型的國際比較

國際上實行的消費稅分有限型消費稅、中間型消費稅和延伸型消費稅三類。

(一)有限型消費稅

有限型消費稅征稅范圍小，只對一些傳統的消費貨物或勞務征稅，其中包括煙草制品、酒精飲料、石油制品、機動車輛、各種形式的娛樂活動等。國際上實行有限型消費稅法律制度的國家較多，約占實行消費稅國家的一半，代表國家有英國、新西蘭、美國、德國，等等。

1．以英國為例。英國消費稅制度在歐美國家具有一定的代表性，是有限型消費稅的代表。按照英國消費稅法律制度，其征稅對象主要包括三類:第一類為煙類消費稅;第二類為酒類消費稅，如啤酒稅、酒精稅、國產葡萄酒稅;第三類為其他類消費稅，這類消費稅這類較多，如賭博稅、酒類制造販賣稅、俱樂部許可稅、犬稅、獵槍稅、狩獵許可稅等。[5](P175)在英國的消費稅收入中，煙酒類消費稅收入占主體，這表明英國消費稅主導效應主要體現在行為抑制效應上。英國煙消費稅納稅人為煙的制造、加工、銷售和進口者，其計算采取從價和從量相結合的方式，出口用煙可享受退稅。英國酒消費稅的納稅人為應征酒類產品的制造加工者，其計算采取從量方式。英國消費稅主導效應尚未向收入再分配效應方面轉移，原因有多種，其中一個重要原因是其稅收收入再分配功能的發揮主要依賴所得稅類稅種，英國文化以保守著稱，其稅收文化尚不適于所得稅收入再分配功能的發揮。

2．以美國為例。美國的消費稅一般稱為銷售稅，屬于有限型消費稅類型。美國消費稅由聯邦消費稅和州、地方消費稅組成，屬于共享性稅種，而且，從消費稅收入結構看，美國消費稅在地方政府的稅制結構中比較重要，這一點與中國消費稅結構不同。按照中國的消費稅法律制度，中國消費稅歸屬于中央性稅種，既不屬于共享性稅種也不屬于地方性稅種。聯邦消費稅主要由酒稅、煙稅、汽油稅制造業者消費稅、使用稅以及其他消費稅組成。美國聯邦消費稅與英國的消費稅制類似，主要征稅對象為“煙酒”。美國州消費稅稅率一般采用定額稅率，但各州稅率有所不同。美國消費稅法律制度立法原則主要包括四個方面，即獲益對稱性原則、消費行為約束性原則、資源節約性課征原則以及差異化課稅原則。[6](P132)從美國聯邦消費稅法律制度看，其消費稅主導效應主要體現在行為導向效應和行為抑制效應方面，而美國地方政府消費稅主導效應還包括收入效應方面。

3．以德國為例。德國的消費稅同樣歸為有限型消費稅類。德國消費稅主導效應體現在收入效應和行為抑制效應方面其收入約占稅收總收入的比重為10%左右，占流轉稅收入的30%以上，這說明德國消費稅收入主導效應非常明顯。德國消費稅涉及的兩個主要稅種是煙稅和礦務油稅。按照德國消費稅法律制度，德國的煙稅與其他國家的類似，但礦務油稅頗具特色。德國的礦務油稅的征稅對象主要包括汽油、煤油、柴油三類汽車燃料。礦務油稅的納稅人為礦物油的生產及進口單位，這表明德國征收礦務油稅是在生產環節。礦務油稅的稅率因油的用途及質量而不同，即針對油的不同用途及質量而采用差別稅率。[7](P302)這一差別稅率有利于通過成本機制促進企業的節能環保。

(二)中間型消費稅

中間型消費稅課征范圍比有限型消費稅寬一些，其征稅品目除包括有限型消費稅涉及的項目外，還包括食物制品等，如牛奶和谷物制品。實行中間型消費稅的代表國家有北歐一些國家以及法國等，占實行消費稅國家的30%左右，數量也不少。如法國對酒精、葡萄酒、蘋果酒、梨酒、蜂蜜酒、碳酸葡萄汁、啤酒、礦泉水、火柴、打火機、糖、葡萄糖征稅。

(三)延伸型消費稅

延伸型消費稅涉及的應稅項目范圍非常廣泛，采取延伸型的國家所占的比例約占20%，代表國家主要有印度、日本等。日本于20世紀80年代末引進消費稅，并逐步培育成主要稅種之一。日本的消費稅體系包括具有增值稅性質的一般消費稅和個別消費稅。日本消費稅在消費環節征收，而沒有選擇在生產環節征收，以國內幾乎所有的物品和服務交易作為課稅對象，是典型的延伸型消費稅。日本的消費稅與美國一樣，屬于共享性稅種。日本消費稅的優惠政策包括對出口免征消費稅;對一些商品或服務的交易實行免稅或減稅措施;等等。與其他國家相比，日本消費稅收入再分配效應成為其主導效應之一。其社會原因在于:日本為了優化稅制結構，需要降低企業法人稅，由此減少的政府收入需要其他稅種的收入彌補，但是其個人所得稅征管機制的不完善反而加重了中低收入者的收入負擔，進一步拉大了居民收入差距。在這種情況下，日本通過征收消費稅來彌補政府在公共養老金上日益擴大的支出成為最優選擇。

三、中國消費稅的制度變遷

中國消費稅制度經歷過多次變遷，大致可以分為三個時期:計劃型消費稅時期、轉軌型消費稅時期以及市場型消費稅時期。

(一)計劃型消費稅時期

計劃型消費稅時期是指建國初期實行的消費稅。1950年中國試行特種消費行為稅，征稅范圍包括電影、戲劇、旅館和筵席等大眾化的消費行為。1953年取消了特種消費行為稅，將其中的電影、戲劇等娛樂項目改征文化娛樂稅，其他稅目，如筵席、冷食、旅館等并入營業稅內征收。這個時期消費稅主導效應不明顯，其主要原因在于在計劃經濟條件下，整個稅收的功能被弱化，作為當時的一個小稅種，消費稅難以實現真正的主導效應。

(二)轉軌型消費稅時期

轉軌型消費稅時期是指20世紀80年代末推行的消費稅。1988年中國開征筵席稅，其納稅人為在境內設立的飯店、酒店、賓館、招待所以及其他飲食營業場所舉辦筵席的單位和個人，其計征方式為按次從價計征，稅率為15% ～20%，規定達到或者超過征稅起點的，按支付金額全額計算征收筵席稅。2008年國務院正式宣布《中華人民共和國筵席稅暫行條例》廢止。筵席稅不適合中國的文化環境、社會環境和經濟環境。而且，筵席稅征收難度角度較大，容易被規避。比如，當一次性宴席金額超過起征點時，納稅人可以通過分批分次填開發票規避消費稅。1989年，財政部根據國務院的決定，頒布了《關于對彩色電視機征收特別消費稅有關問題的通知》和《關于對小轎車征收特別消費稅有關問題的通知》，實行定額征收，價外負擔的辦法。1992年取消了對彩電征收的特別消費稅。這說明當某種消費成為大眾化的消費行為時，就應當將其從消費稅征收范圍中剔除。

(三)市場型消費稅時期

市場型消費稅時期是指1994年稅制改革以后實行的消費稅。改革后，消費稅征稅范圍包括煙、酒、鞭炮、焰火、貴重首飾、珠寶玉石、摩托車、小汽車、汽油、護膚護發品和汽車輪胎等，消費稅基本選擇在生產環節征稅，實行從價定率和從量定額兩種征收方法。這次消費稅制度改革基本按照建立社會主義市場經濟體制要求推行，改革后的消費稅法律制度基本符合國際慣例。這種法律制度下的消費稅收入效應以及收入再分配效應小，行為抑制效應成為其主導效應。2006年中國又進行了一次消費稅制度改革，適當提高了消費稅收入再分配功能，將高爾夫球及球具、高檔手表、游艇等引入征稅范圍，同時取消大眾型的征稅項目，如“護膚護發品”稅目。2009年1月中國實施“燃油稅費改革”。2009年5月對煙產品消費稅政策進行調整。2009年8月實施《白酒消費稅最低計稅價格核定管理辦法 (試行)》。從上述中國消費稅法律制度變遷過程中可以看出，中國實行的消費稅屬于有限型消費稅，變遷的動因是消費稅法律制度環境發生變化，如隨著居民收入提高，傳統意義上的奢侈品會逐步成為大眾消費品，需要消費稅法律制度發生變化。[8]

四、中國消費稅制度創新建議

(一)適應消費稅制度環境變化，確定消費稅法律制度改革原則

當前中國社會經濟發展同時存在三個方面的極化現象，迫切需要解決。一是區域與城市發展極化嚴重，盡管中西部地區發展速度加快，但受到區域與城市品牌價值差異、交通狀況等公共服務供給水平差異等條件約束，東部地區以及東部一些主要城市依然吸引了大量生產要素，赫希曼區域或城市涓滴效應并未自動產生，赫希曼區域與城市極化效應長期占據優勢，而且隨著城鎮化水平的提高，赫希曼極化效應程度還會進一步提高，會進一步拉大東部地區與西部地區的差距。二是產業發展極化現象嚴重。大量生產要素向少數行業集聚，一些制造業的戰略性發展受到抑制。三是居民收入差距較大。世界銀行公布的數據顯示，我國居民收入的基尼系數已由改革開放前的0．16上升到目前的0．47，超過了國際上0．4的警戒線。

為適應消費稅制度環境變化，應充分發揮消費稅主導功能，拓寬消費稅主導效應，借鑒美國消費稅法律制度立法原則，確定消費稅法律制度改革原則。一是獲益對稱性原則，凡從國家提供的某種特殊服務和公共性服務設施中受益的均應繳納消費稅，且對發達地區與欠發達地區類似的消費行為實行差異稅制，提高發達地區居民相對應的稅負，引導并擴大欠發達地區居民消費，發揮消費稅行為引導效應;二是消費行為約束性原則，對有損身心健康的應禁止或應限制的消費行為課稅，充分發揮消費稅行為抑制效應，同時對健康的消費行為實行低稅，通過兩者結合促進國家鼓勵產業的發展和升級，避免產業發展差距進一步擴大;三是資源節約性課征原則，對資源供給缺乏、非生活必需品的消費品進行課征，促進低碳經濟和循環經濟發展，促進產業結構優化和調整;四是差異化課稅原則，對不同性質的消費品適用不同的稅率或從量稅額，發揮消費稅收入再分配功能，拓展消費稅收入再分配效應。

(二)拓展消費稅收入再分配效應

依據中國的國情，應拓展消費稅收入再分配效應。在中國，消費稅在緩解居民收入差距方面的作用比個人所得稅更大。相比西方國家，充分運用消費稅進行收入再分配更符合中國國情。按照優化稅制原理，一套優良的稅制不僅要考慮稅種工具的有效性，還應考慮該稅種的征稅成本和納稅成本。顯然，相比消費稅而言，個人所得稅征管難度較大，尤其是綜合個人所得稅制度，所花費的稅收成本更高。

消費稅收入再分配主導效應的發揮可以通過優化消費稅法律制度實現。一是科學確定消費稅征稅范圍。將奢侈品消費全部納入消費稅征稅范圍，同時逐步將大眾化的消費品剔除在消費稅征稅范圍之外。隨著居民收入增長，中國奢侈品消費保持大幅增長，奢侈品消費在全球處于領先地位。對所有奢侈品消費課征消費稅有利于緩解居民收入差距。國際經驗表明，奢侈品消費者對消費稅的敏感度不高。中國現行消費稅稅制將一些奢侈品消費納入征稅范圍，但不夠寬泛，還有不少奢侈品消費未納入征稅范圍，比如，別墅住宅消費。二是采取從價計征和從量計征相結合的方式，對不同類的奢侈品，依據其消費量和單價實行差別稅率和稅額。[9]

有觀點認為，如果對奢侈品全面征收消費稅，會對國內消費產生擠出效應。這種觀點存在片面性。原因在于，奢侈品消費行為主要受消費文化、消費習慣等因素影響;對進口奢侈品在進口環節征收消費稅，可以避免對國內奢侈品消費產生沖擊;對奢侈品征消費稅對大眾性消費不會產生影響，相反，會使中低收入者將其收入用于大眾性消費品消費。

(三)提高消費稅收入效應

當前，中國消費稅收入規模較小，其在稅制結構中的地位較低，應進一步拓展消費稅收入效應，充分發揮其聚財功能。

稅制結構主要涉及一個國家稅收體系的布局問題，即主體稅種的選擇及主體稅種與輔助稅種的有效配合問題。稅制結構優化是一個國家按照一定的標準建立完整有效的稅收體系，正確選擇主體稅種，合理組合或搭配主體稅種和輔助稅種的動態過程。從中國稅制結構現狀看，稅收收入過度依賴增值稅等少數幾個稅種，消費稅收入功能尚未得到充分挖掘，應拓展消費稅收入效應，使其成為消費稅主導效應之一。

同時，提高消費稅收入效應，還應對應稅品的稅負結構進行調整，對高污染、高能耗的產品課以重稅，而對消費群體少、消費價格不高的消費品課以輕稅，對同類應稅消費品，依據消費群體的多寡、消費價格的高低確定不同的稅負，達到優化消費稅稅負結構的目的。

[1]任壽根．產權稅收理論初探[J]．涉外稅務，2005，(4)．

[2]郭憲．消費稅的理論與實踐研究[J]．財會研究，2012，(12)．

[3]任壽根．新供給主義的稅收主張與中國結構性減稅[J]．涉外稅務，2012，(1)．

[4]楊志勇．比較財政學[M]．上海:復旦大學出版社，2005．

[5]蔣曉惠．比較稅收教程[M]．北京:中國財政經濟出版社，2002．

[6]國家稅務總局．國外稅收考察報告集[M]．北京:經濟科學出版社，2013．

[7]王德祥．現代外國財政制度[M]．武漢:武漢大學出版社，2005．

[8]劉樹藝．從我國奢侈品的消費現狀看消費稅的改革[J]．財會研究，2011，(11)．

[9]馬海濤，李開．中國稅收制度改革與發展的思考[J]．湖南財政經濟學院學報，2011，(6)．