劉勇
摘要:2013年9月財(cái)政部等四部委發(fā)布了《關(guān)于繼續(xù)開展新能源汽車推廣應(yīng)用工作的通知》(財(cái)建[2013]551號),明確國家繼續(xù)鼓勵新能源汽車的發(fā)展,中央財(cái)政繼續(xù)進(jìn)行補(bǔ)貼,但在財(cái)務(wù)工作中由于國家頒布的文件和規(guī)定不斷變化,不同的新能源客車企業(yè)和使用單位在相關(guān)的會計(jì)和稅收處理上存在不同的方法,導(dǎo)致各自財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目信息披露及納稅義務(wù)產(chǎn)生變化,中央財(cái)政補(bǔ)貼資金的會計(jì)和稅收處理方法混亂。本文結(jié)合財(cái)政部頒布的有關(guān)文件,以案例的形式,對此進(jìn)行比較和探討,供參考。
關(guān)鍵詞:新能源客車企業(yè) 中央財(cái)政補(bǔ)貼資金 財(cái)稅處理方法
一、引言
財(cái)政部等四部委2009年發(fā)布《關(guān)于開展節(jié)能與新能源汽車示范推廣試點(diǎn)工作的通知》(財(cái)建[2009]6號),文件中規(guī)定對在試點(diǎn)城市推廣新能源客車給予專項(xiàng)補(bǔ)貼,補(bǔ)貼的額度根據(jù)新能源不同技術(shù)路線分別給予5-60萬元不等。2013年9月13日四部委又發(fā)布《關(guān)于繼續(xù)開展新能源汽車推廣應(yīng)用工作的通知》(財(cái)建[2013]551號),明確國家繼續(xù)鼓勵新能源汽車的發(fā)展,中央財(cái)政繼續(xù)進(jìn)行補(bǔ)貼。
比較上述兩個文件,筆者發(fā)現(xiàn)其具體內(nèi)容有了變化,例如在財(cái)建[2013]551號文件第二條第二款明確了補(bǔ)助對象是消費(fèi)者,消費(fèi)者按銷售價格扣減補(bǔ)貼后支付。第三款中規(guī)定了中央財(cái)政補(bǔ)貼資金將直接撥付給新能源汽車生產(chǎn)企業(yè),這和財(cái)建[2009]6號文件第二章第五條規(guī)定的“財(cái)政對試點(diǎn)城市相關(guān)公共服務(wù)領(lǐng)域示范推廣單位購買和使用節(jié)能與新能源汽車給予一次性定額補(bǔ)助”相比有了變化。
另外,國家稅務(wù)總局2013年1月8日發(fā)布了國稅公告2013年第3號及其文件解讀,明確了從中央財(cái)政獲得的新能源汽車補(bǔ)貼不屬于增值稅應(yīng)稅收入,不征收增值稅,并從2013年2月1日起實(shí)施。由于以上文件的發(fā)布及其內(nèi)容的變化,在實(shí)務(wù)中,不同的新能源客車企業(yè)和使用單位在相關(guān)的會計(jì)和稅收處理上存在不同的方法,導(dǎo)致各自財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目信息披露及納稅義務(wù)產(chǎn)生變化,本文結(jié)合財(cái)政部頒布的有關(guān)文件,以案例的形式,對此進(jìn)行比較和探討。
二、案例分析
(一)按全價開具發(fā)票(不扣除補(bǔ)貼)
此種方法是財(cái)建[2013]551號文發(fā)布之前的通行做法。
例1:A客車廠(高新技術(shù)企業(yè),企業(yè)所得稅稅率15%)銷售一臺純電動大客車給B公交公司,客車全價117萬元(含稅),客車廠采購成本105.3萬元(含稅),在銷售合同中約定中央財(cái)政補(bǔ)貼的50萬元在B公交公司收到后轉(zhuǎn)付給A客車廠。
1.A客車廠的會計(jì)處理為:
銷售時:
借:應(yīng)收賬款——B公交公司 1 170 000
貸:主營業(yè)務(wù)收入 1 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 170 000
收到貨款和補(bǔ)貼資金時:
借:銀行存款 1 170 000
貸:應(yīng)收賬款——B公交公司 1 170 000
該筆業(yè)務(wù),A客車廠應(yīng)交增值稅:(117-105.3)/1.17×0.17=1.7(萬元),實(shí)現(xiàn)利潤:(117-105.3)/1.17=10(萬元),應(yīng)交所得稅:(117-105.3)/1.17×15%=1.5(萬元)。
2.B公交公司的會計(jì)處理(假設(shè)B公交公司不是增值稅一般納稅人)為:
采購客車時:
借:固定資產(chǎn) 1 170 000
貸:應(yīng)付賬款——A客車廠 1 170 000
收到中央財(cái)政補(bǔ)貼時:
借:銀行存款 500 000
貸:遞延收益 500 000
支付貨款時:
借:應(yīng)付賬款——A客車廠 1 170 000
貸:銀行存款 1 170 000
計(jì)提折舊時(假定10年折舊期限):
借:管理費(fèi)用(生產(chǎn)成本)——折舊費(fèi) 117 000
貸:累計(jì)折舊 117 000
該筆業(yè)務(wù),B公交公司將中央財(cái)政補(bǔ)貼視同純電動公交客車推廣運(yùn)用的補(bǔ)貼,確認(rèn)了50萬元遞延收益,年度折舊也按全價進(jìn)行直線法計(jì)提折舊。
(二)按全價扣除中央財(cái)政補(bǔ)貼的金額開具發(fā)票
此種方法是在財(cái)建[2013]551號文發(fā)布之后的第一種做法。
例2:A客車廠(高新技術(shù)企業(yè),企業(yè)所得稅稅率15%)銷售一臺純電動大客車給B公交公司,客車全價117萬元(含稅),客車廠采購成本105.3萬元(含稅),銷售合同約定按照扣除補(bǔ)貼后的金額67萬元開票,中央財(cái)政補(bǔ)貼的50萬元由財(cái)政部門直接撥付A客車廠。
1.A客車廠的會計(jì)處理為:
銷售時:
借:應(yīng)收賬款——B公交公司 670 000
其他應(yīng)收款——應(yīng)收補(bǔ)貼款 500 000
貸:主營業(yè)務(wù)收入 572 600
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 97 400
營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助 500 000
收到貨款時:
借:銀行存款 670 000
貸:應(yīng)收賬款——B公交公司 670 000
收到補(bǔ)貼款時:
借:銀行存款 500 000
貸:其他應(yīng)收款——應(yīng)收補(bǔ)貼款 500 000
該筆業(yè)務(wù),A客車廠應(yīng)交增值稅:(67-105.3)/1.17×0.17=-5.56(萬元),實(shí)現(xiàn)利潤:(67-105.3)/1.17+50=17.26(萬元),應(yīng)交所得稅:[(67-105.3)/1.17+50]×15%=2.59(萬元)。
2.B公交公司的會計(jì)處理(假設(shè)B公交公司不是增值稅一般納稅人)為:
采購客車時:endprint
借:固定資產(chǎn) 670 000
貸:應(yīng)付賬款——A客車廠670 000
支付貨款時:
借:應(yīng)付賬款——A客車廠 670 000
貸:銀行存款 670 000
計(jì)提折舊時(假定10年折舊期限):
借:管理費(fèi)用(生產(chǎn)成本)——折舊費(fèi) 67 000
貸:累計(jì)折舊 67 000
該筆業(yè)務(wù),B公交公司依照扣除補(bǔ)貼后支付的價款確認(rèn)固定資產(chǎn)入賬價值并計(jì)提折舊。
(三)按全價開具發(fā)票,但按照扣除財(cái)政補(bǔ)貼后的金額付款
此種方法是在財(cái)建[2013]551號文發(fā)布之后的第二種做法。
例3:A客車廠(高新技術(shù)企業(yè),所得稅稅率15%)銷售一臺純電動大客車給B公交公司,客車全價117萬元(含稅),客車廠采購成本105.3萬元(含稅),客戶為了反映車輛的真實(shí)成本,在銷售合同中要求全價開票,但從車款中扣除中央財(cái)政補(bǔ)貼的50萬元后支付給A客車廠。
1.A客車廠的會計(jì)處理為:
銷售時:
借:應(yīng)收賬款——B公交公司 1 170 000
貸:主營業(yè)務(wù)收入 1 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)170 000
收到貨款時:
借:銀行存款 670 000
貸:應(yīng)收賬款——B公交公司 670 000
收到補(bǔ)貼時:
借:銀行存款 500 000
貸:應(yīng)收賬款——B公交公司 500 000
該筆業(yè)務(wù),A客車廠應(yīng)交增值稅:(117-105.3)/1.17×0.17=1.7(萬元),實(shí)現(xiàn)利潤:(117-105.3)/1.17=10(萬元),應(yīng)交所得稅:(117-105.3)/1.17×15%=1.5(萬元)。
2.B公交公司的會計(jì)處理(假設(shè)B公交公司不是增值稅一般納稅人):
采購客車時:
借:固定資產(chǎn) 1 170 000
貸:應(yīng)付賬款——A客車廠 670 000
資本公積 500 000
支付貨款時:
借:應(yīng)付賬款——A客車廠 670 000
貸:銀行存款 670 000
計(jì)提折舊時(假定10年折舊期限):
借:管理費(fèi)用(生產(chǎn)成本)——折舊費(fèi) 117 000
貸:累計(jì)折舊 117 000
該筆業(yè)務(wù),B公交公司將中央財(cái)政補(bǔ)貼視同國家對公共領(lǐng)域推廣使用純電動公交客車的投入,確認(rèn)50萬元為資本公積,年度折舊也按全價進(jìn)行直線法計(jì)提折舊。
三、三種處理對財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目的影響、分析及建議
以上三種處理方法在實(shí)務(wù)中都有運(yùn)用,對A客車廠和B公交公司的財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目產(chǎn)生了不同的影響,下面通過列表對比各科目的差異。
(一)A客車廠財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目對比
(二)B公交公司財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目
從以上對比表可以看出,雖然是同一業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)但不同處理方法對財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目的影響是明顯的,筆者認(rèn)為,同一業(yè)務(wù)在遵循相同稅收法規(guī)和會計(jì)準(zhǔn)則的前提下,不應(yīng)出現(xiàn)不同財(cái)務(wù)結(jié)果,下面就不同財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目進(jìn)行分析。
(三)以上三種方法的分析
1.應(yīng)稅收入的確認(rèn)。依照國稅2013年3號公告及其解讀和財(cái)建[2013]551號文件的規(guī)定,A客車廠銷售新能源客車,客戶按照扣除中央財(cái)政補(bǔ)貼后的差額支付,中央財(cái)政補(bǔ)貼的部分不論是從客戶處取得還是由財(cái)政部門直接撥付給客車廠,均不屬于增值稅應(yīng)稅收入,不征收增值稅。因此,A客車廠的增值稅應(yīng)稅收入應(yīng)當(dāng)是車價扣除中央財(cái)政補(bǔ)貼后的收入。
2.機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票的開具。現(xiàn)行的機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票具有增值稅抵扣功能,應(yīng)當(dāng)視同增值稅發(fā)票進(jìn)行管理。依照發(fā)票管理的一般規(guī)定,發(fā)票應(yīng)當(dāng)據(jù)實(shí)開具,金額應(yīng)當(dāng)為購買方實(shí)際支付的款項(xiàng)。因此,A客車廠應(yīng)當(dāng)按照車價扣除中央財(cái)政補(bǔ)貼后金額向購買方開具機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票。A客車廠和B公交公司應(yīng)依照發(fā)票金額確認(rèn)雙方的債權(quán)和債務(wù)關(guān)系。
3.補(bǔ)貼收入的確認(rèn)。依照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》及其應(yīng)用指南以及財(cái)建[2009]6號文第九條的規(guī)定,A客車廠收到(或按照定額定量方式判斷可以收到)的中央財(cái)政補(bǔ)貼是對新能源客車與傳統(tǒng)客車基礎(chǔ)差價的補(bǔ)貼,其本質(zhì)是對新能源客車較高生產(chǎn)成本的彌補(bǔ),屬于與收益有關(guān)的補(bǔ)助項(xiàng)目,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益項(xiàng)目。
4.補(bǔ)貼收入在會計(jì)報表及其附注中的列報。在具體實(shí)務(wù)中,客車企業(yè)一般會按照《企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)定將收到的中央財(cái)政補(bǔ)貼記入“營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助”科目中,并在會計(jì)報表附注“其他應(yīng)收款”、“營收外收入——政府補(bǔ)助”科目進(jìn)行披露,同時按照“計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助為經(jīng)營性損益項(xiàng)目,應(yīng)逐項(xiàng)說明披露認(rèn)定理由”的規(guī)定作為補(bǔ)充資料單項(xiàng)進(jìn)行說明,在計(jì)算“扣除非經(jīng)常性損益后的基本每股收益”時,將該部分補(bǔ)貼收入視同經(jīng)常性損益不進(jìn)行扣除。
按企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的一般規(guī)定,以上會計(jì)處理無疑是正確的,但隨著國家對新能源汽車政策支持力度的加大,新能源客車的生產(chǎn)和銷售數(shù)量必定會大量增加,收到的中央財(cái)政補(bǔ)貼也會同步增加,當(dāng)新能源客車銷量占客車企業(yè)銷售總量達(dá)到一定比重后,該企業(yè)的當(dāng)期利潤表中的營業(yè)利潤數(shù)額會大幅下降甚至出現(xiàn)虧損,營業(yè)外收入數(shù)額大幅上升,雖然利潤總額不變,但單從利潤表反映出的利潤來源結(jié)構(gòu)與實(shí)際經(jīng)營情況就會產(chǎn)生背離,營業(yè)外收支凈額占的比重過大,影響了報表使用人對新能源客車企業(yè)經(jīng)營獲利能力的判斷。
鑒于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》遵循的“決策有用觀”,從有利于報表使用人正確判斷企業(yè)盈利水平的角度,筆者認(rèn)為A客車廠收到的中央財(cái)政補(bǔ)貼應(yīng)記入“主營業(yè)務(wù)收入”科目,可以單設(shè)一個二級科目“新能源補(bǔ)貼收入”進(jìn)行核算,在利潤表中列示在“營業(yè)收入”項(xiàng)目,在會計(jì)報表附注中進(jìn)行單項(xiàng)披露說明。
(四)本文提出的會計(jì)和稅收處理建議
綜上所述,筆者認(rèn)為前述案例應(yīng)當(dāng)按以下方法進(jìn)行會計(jì)處理并在財(cái)務(wù)報表中列報,同時確認(rèn)各稅種的納稅義務(wù)。會計(jì)分錄如下:
1.A客車廠的會計(jì)處理:
銷售時:
借:應(yīng)收賬款——B公交公司 670 000
其他應(yīng)收款——應(yīng)收補(bǔ)貼款 500 000
貸:主營業(yè)務(wù)收入——XX產(chǎn)品 576 249
主營業(yè)務(wù)收入——新能源補(bǔ)貼收入 500 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)97 351
收到貨款時:
借:銀行存款 670 000
貸:應(yīng)收賬款——B公交公司 670 000
收到補(bǔ)貼款時:
借:銀行存款 500 000
貸:其他應(yīng)收款——應(yīng)收補(bǔ)貼款500 000
2.B公交公司的會計(jì)和稅收處理。車輛入賬價值的確認(rèn)。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第七條、第八條規(guī)定,固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量,外購固定資產(chǎn)的成本,包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。因此,B公交公司購入新能源客車應(yīng)當(dāng)以購買的價款(即車輛全價扣除中央財(cái)政補(bǔ)貼后的價值)入賬。
所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)。按現(xiàn)行企業(yè)所得稅有關(guān)規(guī)定,B公交公司購買的新能源車輛應(yīng)當(dāng)按照扣除中央財(cái)政補(bǔ)貼后的價值計(jì)提折舊。該筆業(yè)務(wù)的會計(jì)處理為:
采購客車時:
借:固定資產(chǎn) 670 000
貸:應(yīng)付賬款——A客車廠670 000
支付貨款時:
借:應(yīng)付賬款——A客車廠 670 000
貸:銀行存款 670 000
計(jì)提折舊時(假定10年折舊期限):
借:管理費(fèi)用——折舊費(fèi) 67 000
貸:累計(jì)折舊 67 000endprint
借:固定資產(chǎn) 670 000
貸:應(yīng)付賬款——A客車廠670 000
支付貨款時:
借:應(yīng)付賬款——A客車廠 670 000
貸:銀行存款 670 000
計(jì)提折舊時(假定10年折舊期限):
借:管理費(fèi)用(生產(chǎn)成本)——折舊費(fèi) 67 000
貸:累計(jì)折舊 67 000
該筆業(yè)務(wù),B公交公司依照扣除補(bǔ)貼后支付的價款確認(rèn)固定資產(chǎn)入賬價值并計(jì)提折舊。
(三)按全價開具發(fā)票,但按照扣除財(cái)政補(bǔ)貼后的金額付款
此種方法是在財(cái)建[2013]551號文發(fā)布之后的第二種做法。
例3:A客車廠(高新技術(shù)企業(yè),所得稅稅率15%)銷售一臺純電動大客車給B公交公司,客車全價117萬元(含稅),客車廠采購成本105.3萬元(含稅),客戶為了反映車輛的真實(shí)成本,在銷售合同中要求全價開票,但從車款中扣除中央財(cái)政補(bǔ)貼的50萬元后支付給A客車廠。
1.A客車廠的會計(jì)處理為:
銷售時:
借:應(yīng)收賬款——B公交公司 1 170 000
貸:主營業(yè)務(wù)收入 1 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)170 000
收到貨款時:
借:銀行存款 670 000
貸:應(yīng)收賬款——B公交公司 670 000
收到補(bǔ)貼時:
借:銀行存款 500 000
貸:應(yīng)收賬款——B公交公司 500 000
該筆業(yè)務(wù),A客車廠應(yīng)交增值稅:(117-105.3)/1.17×0.17=1.7(萬元),實(shí)現(xiàn)利潤:(117-105.3)/1.17=10(萬元),應(yīng)交所得稅:(117-105.3)/1.17×15%=1.5(萬元)。
2.B公交公司的會計(jì)處理(假設(shè)B公交公司不是增值稅一般納稅人):
采購客車時:
借:固定資產(chǎn) 1 170 000
貸:應(yīng)付賬款——A客車廠 670 000
資本公積 500 000
支付貨款時:
借:應(yīng)付賬款——A客車廠 670 000
貸:銀行存款 670 000
計(jì)提折舊時(假定10年折舊期限):
借:管理費(fèi)用(生產(chǎn)成本)——折舊費(fèi) 117 000
貸:累計(jì)折舊 117 000
該筆業(yè)務(wù),B公交公司將中央財(cái)政補(bǔ)貼視同國家對公共領(lǐng)域推廣使用純電動公交客車的投入,確認(rèn)50萬元為資本公積,年度折舊也按全價進(jìn)行直線法計(jì)提折舊。
三、三種處理對財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目的影響、分析及建議
以上三種處理方法在實(shí)務(wù)中都有運(yùn)用,對A客車廠和B公交公司的財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目產(chǎn)生了不同的影響,下面通過列表對比各科目的差異。
(一)A客車廠財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目對比
(二)B公交公司財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目
從以上對比表可以看出,雖然是同一業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)但不同處理方法對財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目的影響是明顯的,筆者認(rèn)為,同一業(yè)務(wù)在遵循相同稅收法規(guī)和會計(jì)準(zhǔn)則的前提下,不應(yīng)出現(xiàn)不同財(cái)務(wù)結(jié)果,下面就不同財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目進(jìn)行分析。
(三)以上三種方法的分析
1.應(yīng)稅收入的確認(rèn)。依照國稅2013年3號公告及其解讀和財(cái)建[2013]551號文件的規(guī)定,A客車廠銷售新能源客車,客戶按照扣除中央財(cái)政補(bǔ)貼后的差額支付,中央財(cái)政補(bǔ)貼的部分不論是從客戶處取得還是由財(cái)政部門直接撥付給客車廠,均不屬于增值稅應(yīng)稅收入,不征收增值稅。因此,A客車廠的增值稅應(yīng)稅收入應(yīng)當(dāng)是車價扣除中央財(cái)政補(bǔ)貼后的收入。
2.機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票的開具。現(xiàn)行的機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票具有增值稅抵扣功能,應(yīng)當(dāng)視同增值稅發(fā)票進(jìn)行管理。依照發(fā)票管理的一般規(guī)定,發(fā)票應(yīng)當(dāng)據(jù)實(shí)開具,金額應(yīng)當(dāng)為購買方實(shí)際支付的款項(xiàng)。因此,A客車廠應(yīng)當(dāng)按照車價扣除中央財(cái)政補(bǔ)貼后金額向購買方開具機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票。A客車廠和B公交公司應(yīng)依照發(fā)票金額確認(rèn)雙方的債權(quán)和債務(wù)關(guān)系。
3.補(bǔ)貼收入的確認(rèn)。依照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》及其應(yīng)用指南以及財(cái)建[2009]6號文第九條的規(guī)定,A客車廠收到(或按照定額定量方式判斷可以收到)的中央財(cái)政補(bǔ)貼是對新能源客車與傳統(tǒng)客車基礎(chǔ)差價的補(bǔ)貼,其本質(zhì)是對新能源客車較高生產(chǎn)成本的彌補(bǔ),屬于與收益有關(guān)的補(bǔ)助項(xiàng)目,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益項(xiàng)目。
4.補(bǔ)貼收入在會計(jì)報表及其附注中的列報。在具體實(shí)務(wù)中,客車企業(yè)一般會按照《企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)定將收到的中央財(cái)政補(bǔ)貼記入“營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助”科目中,并在會計(jì)報表附注“其他應(yīng)收款”、“營收外收入——政府補(bǔ)助”科目進(jìn)行披露,同時按照“計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助為經(jīng)營性損益項(xiàng)目,應(yīng)逐項(xiàng)說明披露認(rèn)定理由”的規(guī)定作為補(bǔ)充資料單項(xiàng)進(jìn)行說明,在計(jì)算“扣除非經(jīng)常性損益后的基本每股收益”時,將該部分補(bǔ)貼收入視同經(jīng)常性損益不進(jìn)行扣除。
按企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的一般規(guī)定,以上會計(jì)處理無疑是正確的,但隨著國家對新能源汽車政策支持力度的加大,新能源客車的生產(chǎn)和銷售數(shù)量必定會大量增加,收到的中央財(cái)政補(bǔ)貼也會同步增加,當(dāng)新能源客車銷量占客車企業(yè)銷售總量達(dá)到一定比重后,該企業(yè)的當(dāng)期利潤表中的營業(yè)利潤數(shù)額會大幅下降甚至出現(xiàn)虧損,營業(yè)外收入數(shù)額大幅上升,雖然利潤總額不變,但單從利潤表反映出的利潤來源結(jié)構(gòu)與實(shí)際經(jīng)營情況就會產(chǎn)生背離,營業(yè)外收支凈額占的比重過大,影響了報表使用人對新能源客車企業(yè)經(jīng)營獲利能力的判斷。
鑒于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》遵循的“決策有用觀”,從有利于報表使用人正確判斷企業(yè)盈利水平的角度,筆者認(rèn)為A客車廠收到的中央財(cái)政補(bǔ)貼應(yīng)記入“主營業(yè)務(wù)收入”科目,可以單設(shè)一個二級科目“新能源補(bǔ)貼收入”進(jìn)行核算,在利潤表中列示在“營業(yè)收入”項(xiàng)目,在會計(jì)報表附注中進(jìn)行單項(xiàng)披露說明。
(四)本文提出的會計(jì)和稅收處理建議
綜上所述,筆者認(rèn)為前述案例應(yīng)當(dāng)按以下方法進(jìn)行會計(jì)處理并在財(cái)務(wù)報表中列報,同時確認(rèn)各稅種的納稅義務(wù)。會計(jì)分錄如下:
1.A客車廠的會計(jì)處理:
銷售時:
借:應(yīng)收賬款——B公交公司 670 000
其他應(yīng)收款——應(yīng)收補(bǔ)貼款 500 000
貸:主營業(yè)務(wù)收入——XX產(chǎn)品 576 249
主營業(yè)務(wù)收入——新能源補(bǔ)貼收入 500 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)97 351
收到貨款時:
借:銀行存款 670 000
貸:應(yīng)收賬款——B公交公司 670 000
收到補(bǔ)貼款時:
借:銀行存款 500 000
貸:其他應(yīng)收款——應(yīng)收補(bǔ)貼款500 000
2.B公交公司的會計(jì)和稅收處理。車輛入賬價值的確認(rèn)。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第七條、第八條規(guī)定,固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量,外購固定資產(chǎn)的成本,包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。因此,B公交公司購入新能源客車應(yīng)當(dāng)以購買的價款(即車輛全價扣除中央財(cái)政補(bǔ)貼后的價值)入賬。
所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)。按現(xiàn)行企業(yè)所得稅有關(guān)規(guī)定,B公交公司購買的新能源車輛應(yīng)當(dāng)按照扣除中央財(cái)政補(bǔ)貼后的價值計(jì)提折舊。該筆業(yè)務(wù)的會計(jì)處理為:
采購客車時:
借:固定資產(chǎn) 670 000
貸:應(yīng)付賬款——A客車廠670 000
支付貨款時:
借:應(yīng)付賬款——A客車廠 670 000
貸:銀行存款 670 000
計(jì)提折舊時(假定10年折舊期限):
借:管理費(fèi)用——折舊費(fèi) 67 000
貸:累計(jì)折舊 67 000endprint
借:固定資產(chǎn) 670 000
貸:應(yīng)付賬款——A客車廠670 000
支付貨款時:
借:應(yīng)付賬款——A客車廠 670 000
貸:銀行存款 670 000
計(jì)提折舊時(假定10年折舊期限):
借:管理費(fèi)用(生產(chǎn)成本)——折舊費(fèi) 67 000
貸:累計(jì)折舊 67 000
該筆業(yè)務(wù),B公交公司依照扣除補(bǔ)貼后支付的價款確認(rèn)固定資產(chǎn)入賬價值并計(jì)提折舊。
(三)按全價開具發(fā)票,但按照扣除財(cái)政補(bǔ)貼后的金額付款
此種方法是在財(cái)建[2013]551號文發(fā)布之后的第二種做法。
例3:A客車廠(高新技術(shù)企業(yè),所得稅稅率15%)銷售一臺純電動大客車給B公交公司,客車全價117萬元(含稅),客車廠采購成本105.3萬元(含稅),客戶為了反映車輛的真實(shí)成本,在銷售合同中要求全價開票,但從車款中扣除中央財(cái)政補(bǔ)貼的50萬元后支付給A客車廠。
1.A客車廠的會計(jì)處理為:
銷售時:
借:應(yīng)收賬款——B公交公司 1 170 000
貸:主營業(yè)務(wù)收入 1 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)170 000
收到貨款時:
借:銀行存款 670 000
貸:應(yīng)收賬款——B公交公司 670 000
收到補(bǔ)貼時:
借:銀行存款 500 000
貸:應(yīng)收賬款——B公交公司 500 000
該筆業(yè)務(wù),A客車廠應(yīng)交增值稅:(117-105.3)/1.17×0.17=1.7(萬元),實(shí)現(xiàn)利潤:(117-105.3)/1.17=10(萬元),應(yīng)交所得稅:(117-105.3)/1.17×15%=1.5(萬元)。
2.B公交公司的會計(jì)處理(假設(shè)B公交公司不是增值稅一般納稅人):
采購客車時:
借:固定資產(chǎn) 1 170 000
貸:應(yīng)付賬款——A客車廠 670 000
資本公積 500 000
支付貨款時:
借:應(yīng)付賬款——A客車廠 670 000
貸:銀行存款 670 000
計(jì)提折舊時(假定10年折舊期限):
借:管理費(fèi)用(生產(chǎn)成本)——折舊費(fèi) 117 000
貸:累計(jì)折舊 117 000
該筆業(yè)務(wù),B公交公司將中央財(cái)政補(bǔ)貼視同國家對公共領(lǐng)域推廣使用純電動公交客車的投入,確認(rèn)50萬元為資本公積,年度折舊也按全價進(jìn)行直線法計(jì)提折舊。
三、三種處理對財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目的影響、分析及建議
以上三種處理方法在實(shí)務(wù)中都有運(yùn)用,對A客車廠和B公交公司的財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目產(chǎn)生了不同的影響,下面通過列表對比各科目的差異。
(一)A客車廠財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目對比
(二)B公交公司財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目
從以上對比表可以看出,雖然是同一業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)但不同處理方法對財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目的影響是明顯的,筆者認(rèn)為,同一業(yè)務(wù)在遵循相同稅收法規(guī)和會計(jì)準(zhǔn)則的前提下,不應(yīng)出現(xiàn)不同財(cái)務(wù)結(jié)果,下面就不同財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目進(jìn)行分析。
(三)以上三種方法的分析
1.應(yīng)稅收入的確認(rèn)。依照國稅2013年3號公告及其解讀和財(cái)建[2013]551號文件的規(guī)定,A客車廠銷售新能源客車,客戶按照扣除中央財(cái)政補(bǔ)貼后的差額支付,中央財(cái)政補(bǔ)貼的部分不論是從客戶處取得還是由財(cái)政部門直接撥付給客車廠,均不屬于增值稅應(yīng)稅收入,不征收增值稅。因此,A客車廠的增值稅應(yīng)稅收入應(yīng)當(dāng)是車價扣除中央財(cái)政補(bǔ)貼后的收入。
2.機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票的開具。現(xiàn)行的機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票具有增值稅抵扣功能,應(yīng)當(dāng)視同增值稅發(fā)票進(jìn)行管理。依照發(fā)票管理的一般規(guī)定,發(fā)票應(yīng)當(dāng)據(jù)實(shí)開具,金額應(yīng)當(dāng)為購買方實(shí)際支付的款項(xiàng)。因此,A客車廠應(yīng)當(dāng)按照車價扣除中央財(cái)政補(bǔ)貼后金額向購買方開具機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票。A客車廠和B公交公司應(yīng)依照發(fā)票金額確認(rèn)雙方的債權(quán)和債務(wù)關(guān)系。
3.補(bǔ)貼收入的確認(rèn)。依照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》及其應(yīng)用指南以及財(cái)建[2009]6號文第九條的規(guī)定,A客車廠收到(或按照定額定量方式判斷可以收到)的中央財(cái)政補(bǔ)貼是對新能源客車與傳統(tǒng)客車基礎(chǔ)差價的補(bǔ)貼,其本質(zhì)是對新能源客車較高生產(chǎn)成本的彌補(bǔ),屬于與收益有關(guān)的補(bǔ)助項(xiàng)目,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益項(xiàng)目。
4.補(bǔ)貼收入在會計(jì)報表及其附注中的列報。在具體實(shí)務(wù)中,客車企業(yè)一般會按照《企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)定將收到的中央財(cái)政補(bǔ)貼記入“營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助”科目中,并在會計(jì)報表附注“其他應(yīng)收款”、“營收外收入——政府補(bǔ)助”科目進(jìn)行披露,同時按照“計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助為經(jīng)營性損益項(xiàng)目,應(yīng)逐項(xiàng)說明披露認(rèn)定理由”的規(guī)定作為補(bǔ)充資料單項(xiàng)進(jìn)行說明,在計(jì)算“扣除非經(jīng)常性損益后的基本每股收益”時,將該部分補(bǔ)貼收入視同經(jīng)常性損益不進(jìn)行扣除。
按企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的一般規(guī)定,以上會計(jì)處理無疑是正確的,但隨著國家對新能源汽車政策支持力度的加大,新能源客車的生產(chǎn)和銷售數(shù)量必定會大量增加,收到的中央財(cái)政補(bǔ)貼也會同步增加,當(dāng)新能源客車銷量占客車企業(yè)銷售總量達(dá)到一定比重后,該企業(yè)的當(dāng)期利潤表中的營業(yè)利潤數(shù)額會大幅下降甚至出現(xiàn)虧損,營業(yè)外收入數(shù)額大幅上升,雖然利潤總額不變,但單從利潤表反映出的利潤來源結(jié)構(gòu)與實(shí)際經(jīng)營情況就會產(chǎn)生背離,營業(yè)外收支凈額占的比重過大,影響了報表使用人對新能源客車企業(yè)經(jīng)營獲利能力的判斷。
鑒于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》遵循的“決策有用觀”,從有利于報表使用人正確判斷企業(yè)盈利水平的角度,筆者認(rèn)為A客車廠收到的中央財(cái)政補(bǔ)貼應(yīng)記入“主營業(yè)務(wù)收入”科目,可以單設(shè)一個二級科目“新能源補(bǔ)貼收入”進(jìn)行核算,在利潤表中列示在“營業(yè)收入”項(xiàng)目,在會計(jì)報表附注中進(jìn)行單項(xiàng)披露說明。
(四)本文提出的會計(jì)和稅收處理建議
綜上所述,筆者認(rèn)為前述案例應(yīng)當(dāng)按以下方法進(jìn)行會計(jì)處理并在財(cái)務(wù)報表中列報,同時確認(rèn)各稅種的納稅義務(wù)。會計(jì)分錄如下:
1.A客車廠的會計(jì)處理:
銷售時:
借:應(yīng)收賬款——B公交公司 670 000
其他應(yīng)收款——應(yīng)收補(bǔ)貼款 500 000
貸:主營業(yè)務(wù)收入——XX產(chǎn)品 576 249
主營業(yè)務(wù)收入——新能源補(bǔ)貼收入 500 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)97 351
收到貨款時:
借:銀行存款 670 000
貸:應(yīng)收賬款——B公交公司 670 000
收到補(bǔ)貼款時:
借:銀行存款 500 000
貸:其他應(yīng)收款——應(yīng)收補(bǔ)貼款500 000
2.B公交公司的會計(jì)和稅收處理。車輛入賬價值的確認(rèn)。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第七條、第八條規(guī)定,固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量,外購固定資產(chǎn)的成本,包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。因此,B公交公司購入新能源客車應(yīng)當(dāng)以購買的價款(即車輛全價扣除中央財(cái)政補(bǔ)貼后的價值)入賬。
所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)。按現(xiàn)行企業(yè)所得稅有關(guān)規(guī)定,B公交公司購買的新能源車輛應(yīng)當(dāng)按照扣除中央財(cái)政補(bǔ)貼后的價值計(jì)提折舊。該筆業(yè)務(wù)的會計(jì)處理為:
采購客車時:
借:固定資產(chǎn) 670 000
貸:應(yīng)付賬款——A客車廠670 000
支付貨款時:
借:應(yīng)付賬款——A客車廠 670 000
貸:銀行存款 670 000
計(jì)提折舊時(假定10年折舊期限):
借:管理費(fèi)用——折舊費(fèi) 67 000
貸:累計(jì)折舊 67 000endprint