新能源客車企業(yè)獲得中央財(cái)政補(bǔ)貼資金的財(cái)稅處理方法比較與分析

劉勇

摘要：2013年9月財(cái)政部等四部委發(fā)布了《關(guān)于繼續(xù)開展新能源汽車推廣應(yīng)用工作的通知》（財(cái)建[2013]551號），明確國家繼續(xù)鼓勵新能源汽車的發(fā)展，中央財(cái)政繼續(xù)進(jìn)行補(bǔ)貼，但在財(cái)務(wù)工作中由于國家頒布的文件和規(guī)定不斷變化，不同的新能源客車企業(yè)和使用單位在相關(guān)的會計(jì)和稅收處理上存在不同的方法，導(dǎo)致各自財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目信息披露及納稅義務(wù)產(chǎn)生變化，中央財(cái)政補(bǔ)貼資金的會計(jì)和稅收處理方法混亂。本文結(jié)合財(cái)政部頒布的有關(guān)文件，以案例的形式，對此進(jìn)行比較和探討，供參考。

關(guān)鍵詞：新能源客車企業(yè) 中央財(cái)政補(bǔ)貼資金 財(cái)稅處理方法

一、引言

財(cái)政部等四部委2009年發(fā)布《關(guān)于開展節(jié)能與新能源汽車示范推廣試點(diǎn)工作的通知》（財(cái)建[2009]6號），文件中規(guī)定對在試點(diǎn)城市推廣新能源客車給予專項(xiàng)補(bǔ)貼，補(bǔ)貼的額度根據(jù)新能源不同技術(shù)路線分別給予5-60萬元不等。2013年9月13日四部委又發(fā)布《關(guān)于繼續(xù)開展新能源汽車推廣應(yīng)用工作的通知》（財(cái)建[2013]551號），明確國家繼續(xù)鼓勵新能源汽車的發(fā)展，中央財(cái)政繼續(xù)進(jìn)行補(bǔ)貼。

比較上述兩個文件，筆者發(fā)現(xiàn)其具體內(nèi)容有了變化，例如在財(cái)建[2013]551號文件第二條第二款明確了補(bǔ)助對象是消費(fèi)者，消費(fèi)者按銷售價格扣減補(bǔ)貼后支付。第三款中規(guī)定了中央財(cái)政補(bǔ)貼資金將直接撥付給新能源汽車生產(chǎn)企業(yè)，這和財(cái)建[2009]6號文件第二章第五條規(guī)定的“財(cái)政對試點(diǎn)城市相關(guān)公共服務(wù)領(lǐng)域示范推廣單位購買和使用節(jié)能與新能源汽車給予一次性定額補(bǔ)助”相比有了變化。

另外，國家稅務(wù)總局2013年1月8日發(fā)布了國稅公告2013年第3號及其文件解讀，明確了從中央財(cái)政獲得的新能源汽車補(bǔ)貼不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅，并從2013年2月1日起實(shí)施。由于以上文件的發(fā)布及其內(nèi)容的變化，在實(shí)務(wù)中，不同的新能源客車企業(yè)和使用單位在相關(guān)的會計(jì)和稅收處理上存在不同的方法，導(dǎo)致各自財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目信息披露及納稅義務(wù)產(chǎn)生變化，本文結(jié)合財(cái)政部頒布的有關(guān)文件，以案例的形式，對此進(jìn)行比較和探討。

二、案例分析

（一）按全價開具發(fā)票（不扣除補(bǔ)貼）

此種方法是財(cái)建[2013]551號文發(fā)布之前的通行做法。

例1：A客車廠（高新技術(shù)企業(yè)，企業(yè)所得稅稅率15%）銷售一臺純電動大客車給B公交公司，客車全價117萬元（含稅），客車廠采購成本105.3萬元（含稅），在銷售合同中約定中央財(cái)政補(bǔ)貼的50萬元在B公交公司收到后轉(zhuǎn)付給A客車廠。

1.A客車廠的會計(jì)處理為：

銷售時：

借：應(yīng)收賬款——B公交公司 1 170 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170 000

收到貨款和補(bǔ)貼資金時：

借：銀行存款 1 170 000

貸：應(yīng)收賬款——B公交公司 1 170 000

該筆業(yè)務(wù)，A客車廠應(yīng)交增值稅：（117-105.3）/1.17×0.17=1.7（萬元），實(shí)現(xiàn)利潤：（117-105.3）/1.17=10（萬元），應(yīng)交所得稅：（117-105.3）/1.17×15%=1.5（萬元）。

2.B公交公司的會計(jì)處理（假設(shè)B公交公司不是增值稅一般納稅人）為：

采購客車時：

借：固定資產(chǎn) 1 170 000

貸：應(yīng)付賬款——A客車廠 1 170 000

收到中央財(cái)政補(bǔ)貼時：

借：銀行存款 500 000

貸：遞延收益 500 000

支付貨款時：

借：應(yīng)付賬款——A客車廠 1 170 000

貸：銀行存款 1 170 000

計(jì)提折舊時（假定10年折舊期限）：

借：管理費(fèi)用（生產(chǎn)成本）——折舊費(fèi) 117 000

貸：累計(jì)折舊 117 000

該筆業(yè)務(wù)，B公交公司將中央財(cái)政補(bǔ)貼視同純電動公交客車推廣運(yùn)用的補(bǔ)貼，確認(rèn)了50萬元遞延收益，年度折舊也按全價進(jìn)行直線法計(jì)提折舊。

（二）按全價扣除中央財(cái)政補(bǔ)貼的金額開具發(fā)票

此種方法是在財(cái)建[2013]551號文發(fā)布之后的第一種做法。

例2：A客車廠（高新技術(shù)企業(yè)，企業(yè)所得稅稅率15%）銷售一臺純電動大客車給B公交公司，客車全價117萬元（含稅），客車廠采購成本105.3萬元（含稅），銷售合同約定按照扣除補(bǔ)貼后的金額67萬元開票，中央財(cái)政補(bǔ)貼的50萬元由財(cái)政部門直接撥付A客車廠。

1.A客車廠的會計(jì)處理為：

銷售時：

借：應(yīng)收賬款——B公交公司 670 000

其他應(yīng)收款——應(yīng)收補(bǔ)貼款 500 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 572 600

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 97 400

營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助 500 000

收到貨款時：

借：銀行存款 670 000

貸：應(yīng)收賬款——B公交公司 670 000

收到補(bǔ)貼款時：

借：銀行存款 500 000

貸：其他應(yīng)收款——應(yīng)收補(bǔ)貼款 500 000

該筆業(yè)務(wù)，A客車廠應(yīng)交增值稅：（67-105.3）/1.17×0.17=-5.56（萬元），實(shí)現(xiàn)利潤：（67-105.3）/1.17+50=17.26（萬元），應(yīng)交所得稅：[（67-105.3）/1.17+50]×15%=2.59（萬元）。

2.B公交公司的會計(jì)處理（假設(shè)B公交公司不是增值稅一般納稅人）為：

采購客車時：endprint

借：固定資產(chǎn) 670 000

貸：應(yīng)付賬款——A客車廠670 000

支付貨款時：

借：應(yīng)付賬款——A客車廠 670 000

貸：銀行存款 670 000

計(jì)提折舊時（假定10年折舊期限）：

借：管理費(fèi)用（生產(chǎn)成本）——折舊費(fèi) 67 000

貸：累計(jì)折舊 67 000

該筆業(yè)務(wù)，B公交公司依照扣除補(bǔ)貼后支付的價款確認(rèn)固定資產(chǎn)入賬價值并計(jì)提折舊。

（三）按全價開具發(fā)票，但按照扣除財(cái)政補(bǔ)貼后的金額付款

此種方法是在財(cái)建[2013]551號文發(fā)布之后的第二種做法。

例3：A客車廠（高新技術(shù)企業(yè)，所得稅稅率15%）銷售一臺純電動大客車給B公交公司，客車全價117萬元（含稅），客車廠采購成本105.3萬元（含稅），客戶為了反映車輛的真實(shí)成本，在銷售合同中要求全價開票，但從車款中扣除中央財(cái)政補(bǔ)貼的50萬元后支付給A客車廠。

1.A客車廠的會計(jì)處理為：

銷售時：

借：應(yīng)收賬款——B公交公司 1 170 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170 000

收到貨款時：

借：銀行存款 670 000

貸：應(yīng)收賬款——B公交公司 670 000

收到補(bǔ)貼時：

借：銀行存款 500 000

貸：應(yīng)收賬款——B公交公司 500 000

該筆業(yè)務(wù)，A客車廠應(yīng)交增值稅：（117-105.3）/1.17×0.17=1.7（萬元），實(shí)現(xiàn)利潤：（117-105.3）/1.17=10（萬元），應(yīng)交所得稅：（117-105.3）/1.17×15%=1.5（萬元）。

2.B公交公司的會計(jì)處理（假設(shè)B公交公司不是增值稅一般納稅人）：

采購客車時：

借：固定資產(chǎn) 1 170 000

貸：應(yīng)付賬款——A客車廠 670 000

資本公積 500 000

支付貨款時：

借：應(yīng)付賬款——A客車廠 670 000

貸：銀行存款 670 000

計(jì)提折舊時（假定10年折舊期限）：

借：管理費(fèi)用（生產(chǎn)成本）——折舊費(fèi) 117 000

貸：累計(jì)折舊 117 000

該筆業(yè)務(wù)，B公交公司將中央財(cái)政補(bǔ)貼視同國家對公共領(lǐng)域推廣使用純電動公交客車的投入，確認(rèn)50萬元為資本公積，年度折舊也按全價進(jìn)行直線法計(jì)提折舊。

三、三種處理對財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目的影響、分析及建議

以上三種處理方法在實(shí)務(wù)中都有運(yùn)用，對A客車廠和B公交公司的財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目產(chǎn)生了不同的影響，下面通過列表對比各科目的差異。

（一）A客車廠財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目對比

（二）B公交公司財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目

從以上對比表可以看出，雖然是同一業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)但不同處理方法對財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目的影響是明顯的，筆者認(rèn)為，同一業(yè)務(wù)在遵循相同稅收法規(guī)和會計(jì)準(zhǔn)則的前提下，不應(yīng)出現(xiàn)不同財(cái)務(wù)結(jié)果，下面就不同財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目進(jìn)行分析。

（三）以上三種方法的分析

1.應(yīng)稅收入的確認(rèn)。依照國稅2013年3號公告及其解讀和財(cái)建[2013]551號文件的規(guī)定，A客車廠銷售新能源客車，客戶按照扣除中央財(cái)政補(bǔ)貼后的差額支付，中央財(cái)政補(bǔ)貼的部分不論是從客戶處取得還是由財(cái)政部門直接撥付給客車廠，均不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。因此，A客車廠的增值稅應(yīng)稅收入應(yīng)當(dāng)是車價扣除中央財(cái)政補(bǔ)貼后的收入。

2.機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票的開具。現(xiàn)行的機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票具有增值稅抵扣功能，應(yīng)當(dāng)視同增值稅發(fā)票進(jìn)行管理。依照發(fā)票管理的一般規(guī)定，發(fā)票應(yīng)當(dāng)據(jù)實(shí)開具，金額應(yīng)當(dāng)為購買方實(shí)際支付的款項(xiàng)。因此，A客車廠應(yīng)當(dāng)按照車價扣除中央財(cái)政補(bǔ)貼后金額向購買方開具機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票。A客車廠和B公交公司應(yīng)依照發(fā)票金額確認(rèn)雙方的債權(quán)和債務(wù)關(guān)系。

3.補(bǔ)貼收入的確認(rèn)。依照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》及其應(yīng)用指南以及財(cái)建[2009]6號文第九條的規(guī)定，A客車廠收到（或按照定額定量方式判斷可以收到）的中央財(cái)政補(bǔ)貼是對新能源客車與傳統(tǒng)客車基礎(chǔ)差價的補(bǔ)貼，其本質(zhì)是對新能源客車較高生產(chǎn)成本的彌補(bǔ)，屬于與收益有關(guān)的補(bǔ)助項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益項(xiàng)目。

4.補(bǔ)貼收入在會計(jì)報表及其附注中的列報。在具體實(shí)務(wù)中，客車企業(yè)一般會按照《企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)定將收到的中央財(cái)政補(bǔ)貼記入“營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助”科目中，并在會計(jì)報表附注“其他應(yīng)收款”、“營收外收入——政府補(bǔ)助”科目進(jìn)行披露，同時按照“計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助為經(jīng)營性損益項(xiàng)目，應(yīng)逐項(xiàng)說明披露認(rèn)定理由”的規(guī)定作為補(bǔ)充資料單項(xiàng)進(jìn)行說明，在計(jì)算“扣除非經(jīng)常性損益后的基本每股收益”時，將該部分補(bǔ)貼收入視同經(jīng)常性損益不進(jìn)行扣除。

按企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的一般規(guī)定，以上會計(jì)處理無疑是正確的，但隨著國家對新能源汽車政策支持力度的加大，新能源客車的生產(chǎn)和銷售數(shù)量必定會大量增加，收到的中央財(cái)政補(bǔ)貼也會同步增加，當(dāng)新能源客車銷量占客車企業(yè)銷售總量達(dá)到一定比重后，該企業(yè)的當(dāng)期利潤表中的營業(yè)利潤數(shù)額會大幅下降甚至出現(xiàn)虧損，營業(yè)外收入數(shù)額大幅上升，雖然利潤總額不變，但單從利潤表反映出的利潤來源結(jié)構(gòu)與實(shí)際經(jīng)營情況就會產(chǎn)生背離，營業(yè)外收支凈額占的比重過大，影響了報表使用人對新能源客車企業(yè)經(jīng)營獲利能力的判斷。

鑒于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》遵循的“決策有用觀”，從有利于報表使用人正確判斷企業(yè)盈利水平的角度，筆者認(rèn)為A客車廠收到的中央財(cái)政補(bǔ)貼應(yīng)記入“主營業(yè)務(wù)收入”科目，可以單設(shè)一個二級科目“新能源補(bǔ)貼收入”進(jìn)行核算，在利潤表中列示在“營業(yè)收入”項(xiàng)目，在會計(jì)報表附注中進(jìn)行單項(xiàng)披露說明。

（四）本文提出的會計(jì)和稅收處理建議

綜上所述，筆者認(rèn)為前述案例應(yīng)當(dāng)按以下方法進(jìn)行會計(jì)處理并在財(cái)務(wù)報表中列報，同時確認(rèn)各稅種的納稅義務(wù)。會計(jì)分錄如下：

1.A客車廠的會計(jì)處理：

銷售時：

借：應(yīng)收賬款——B公交公司 670 000

其他應(yīng)收款——應(yīng)收補(bǔ)貼款 500 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入——XX產(chǎn)品 576 249

主營業(yè)務(wù)收入——新能源補(bǔ)貼收入 500 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）97 351

收到貨款時：

借：銀行存款 670 000

貸：應(yīng)收賬款——B公交公司 670 000

收到補(bǔ)貼款時：

借：銀行存款 500 000

貸：其他應(yīng)收款——應(yīng)收補(bǔ)貼款500 000

2.B公交公司的會計(jì)和稅收處理。車輛入賬價值的確認(rèn)。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第七條、第八條規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。因此，B公交公司購入新能源客車應(yīng)當(dāng)以購買的價款（即車輛全價扣除中央財(cái)政補(bǔ)貼后的價值）入賬。

所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)。按現(xiàn)行企業(yè)所得稅有關(guān)規(guī)定，B公交公司購買的新能源車輛應(yīng)當(dāng)按照扣除中央財(cái)政補(bǔ)貼后的價值計(jì)提折舊。該筆業(yè)務(wù)的會計(jì)處理為：

采購客車時：

借：固定資產(chǎn) 670 000

貸：應(yīng)付賬款——A客車廠670 000

支付貨款時：

借：應(yīng)付賬款——A客車廠 670 000

貸：銀行存款 670 000

計(jì)提折舊時（假定10年折舊期限）：

借：管理費(fèi)用——折舊費(fèi) 67 000

貸：累計(jì)折舊 67 000endprint

借：固定資產(chǎn) 670 000

貸：應(yīng)付賬款——A客車廠670 000

支付貨款時：

借：應(yīng)付賬款——A客車廠 670 000

貸：銀行存款 670 000

計(jì)提折舊時（假定10年折舊期限）：

借：管理費(fèi)用（生產(chǎn)成本）——折舊費(fèi) 67 000

貸：累計(jì)折舊 67 000

該筆業(yè)務(wù)，B公交公司依照扣除補(bǔ)貼后支付的價款確認(rèn)固定資產(chǎn)入賬價值并計(jì)提折舊。

（三）按全價開具發(fā)票，但按照扣除財(cái)政補(bǔ)貼后的金額付款

此種方法是在財(cái)建[2013]551號文發(fā)布之后的第二種做法。

例3：A客車廠（高新技術(shù)企業(yè)，所得稅稅率15%）銷售一臺純電動大客車給B公交公司，客車全價117萬元（含稅），客車廠采購成本105.3萬元（含稅），客戶為了反映車輛的真實(shí)成本，在銷售合同中要求全價開票，但從車款中扣除中央財(cái)政補(bǔ)貼的50萬元后支付給A客車廠。

1.A客車廠的會計(jì)處理為：

銷售時：

借：應(yīng)收賬款——B公交公司 1 170 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170 000

收到貨款時：

借：銀行存款 670 000

貸：應(yīng)收賬款——B公交公司 670 000

收到補(bǔ)貼時：

借：銀行存款 500 000

貸：應(yīng)收賬款——B公交公司 500 000

該筆業(yè)務(wù)，A客車廠應(yīng)交增值稅：（117-105.3）/1.17×0.17=1.7（萬元），實(shí)現(xiàn)利潤：（117-105.3）/1.17=10（萬元），應(yīng)交所得稅：（117-105.3）/1.17×15%=1.5（萬元）。

2.B公交公司的會計(jì)處理（假設(shè)B公交公司不是增值稅一般納稅人）：

采購客車時：

借：固定資產(chǎn) 1 170 000

貸：應(yīng)付賬款——A客車廠 670 000

資本公積 500 000

支付貨款時：

借：應(yīng)付賬款——A客車廠 670 000

貸：銀行存款 670 000

計(jì)提折舊時（假定10年折舊期限）：

借：管理費(fèi)用（生產(chǎn)成本）——折舊費(fèi) 117 000

貸：累計(jì)折舊 117 000

該筆業(yè)務(wù)，B公交公司將中央財(cái)政補(bǔ)貼視同國家對公共領(lǐng)域推廣使用純電動公交客車的投入，確認(rèn)50萬元為資本公積，年度折舊也按全價進(jìn)行直線法計(jì)提折舊。

三、三種處理對財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目的影響、分析及建議

以上三種處理方法在實(shí)務(wù)中都有運(yùn)用，對A客車廠和B公交公司的財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目產(chǎn)生了不同的影響，下面通過列表對比各科目的差異。

（一）A客車廠財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目對比

（二）B公交公司財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目

從以上對比表可以看出，雖然是同一業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)但不同處理方法對財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目的影響是明顯的，筆者認(rèn)為，同一業(yè)務(wù)在遵循相同稅收法規(guī)和會計(jì)準(zhǔn)則的前提下，不應(yīng)出現(xiàn)不同財(cái)務(wù)結(jié)果，下面就不同財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目進(jìn)行分析。

（三）以上三種方法的分析

1.應(yīng)稅收入的確認(rèn)。依照國稅2013年3號公告及其解讀和財(cái)建[2013]551號文件的規(guī)定，A客車廠銷售新能源客車，客戶按照扣除中央財(cái)政補(bǔ)貼后的差額支付，中央財(cái)政補(bǔ)貼的部分不論是從客戶處取得還是由財(cái)政部門直接撥付給客車廠，均不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。因此，A客車廠的增值稅應(yīng)稅收入應(yīng)當(dāng)是車價扣除中央財(cái)政補(bǔ)貼后的收入。

2.機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票的開具。現(xiàn)行的機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票具有增值稅抵扣功能，應(yīng)當(dāng)視同增值稅發(fā)票進(jìn)行管理。依照發(fā)票管理的一般規(guī)定，發(fā)票應(yīng)當(dāng)據(jù)實(shí)開具，金額應(yīng)當(dāng)為購買方實(shí)際支付的款項(xiàng)。因此，A客車廠應(yīng)當(dāng)按照車價扣除中央財(cái)政補(bǔ)貼后金額向購買方開具機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票。A客車廠和B公交公司應(yīng)依照發(fā)票金額確認(rèn)雙方的債權(quán)和債務(wù)關(guān)系。

3.補(bǔ)貼收入的確認(rèn)。依照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》及其應(yīng)用指南以及財(cái)建[2009]6號文第九條的規(guī)定，A客車廠收到（或按照定額定量方式判斷可以收到）的中央財(cái)政補(bǔ)貼是對新能源客車與傳統(tǒng)客車基礎(chǔ)差價的補(bǔ)貼，其本質(zhì)是對新能源客車較高生產(chǎn)成本的彌補(bǔ)，屬于與收益有關(guān)的補(bǔ)助項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益項(xiàng)目。

4.補(bǔ)貼收入在會計(jì)報表及其附注中的列報。在具體實(shí)務(wù)中，客車企業(yè)一般會按照《企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)定將收到的中央財(cái)政補(bǔ)貼記入“營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助”科目中，并在會計(jì)報表附注“其他應(yīng)收款”、“營收外收入——政府補(bǔ)助”科目進(jìn)行披露，同時按照“計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助為經(jīng)營性損益項(xiàng)目，應(yīng)逐項(xiàng)說明披露認(rèn)定理由”的規(guī)定作為補(bǔ)充資料單項(xiàng)進(jìn)行說明，在計(jì)算“扣除非經(jīng)常性損益后的基本每股收益”時，將該部分補(bǔ)貼收入視同經(jīng)常性損益不進(jìn)行扣除。

按企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的一般規(guī)定，以上會計(jì)處理無疑是正確的，但隨著國家對新能源汽車政策支持力度的加大，新能源客車的生產(chǎn)和銷售數(shù)量必定會大量增加，收到的中央財(cái)政補(bǔ)貼也會同步增加，當(dāng)新能源客車銷量占客車企業(yè)銷售總量達(dá)到一定比重后，該企業(yè)的當(dāng)期利潤表中的營業(yè)利潤數(shù)額會大幅下降甚至出現(xiàn)虧損，營業(yè)外收入數(shù)額大幅上升，雖然利潤總額不變，但單從利潤表反映出的利潤來源結(jié)構(gòu)與實(shí)際經(jīng)營情況就會產(chǎn)生背離，營業(yè)外收支凈額占的比重過大，影響了報表使用人對新能源客車企業(yè)經(jīng)營獲利能力的判斷。

鑒于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》遵循的“決策有用觀”，從有利于報表使用人正確判斷企業(yè)盈利水平的角度，筆者認(rèn)為A客車廠收到的中央財(cái)政補(bǔ)貼應(yīng)記入“主營業(yè)務(wù)收入”科目，可以單設(shè)一個二級科目“新能源補(bǔ)貼收入”進(jìn)行核算，在利潤表中列示在“營業(yè)收入”項(xiàng)目，在會計(jì)報表附注中進(jìn)行單項(xiàng)披露說明。

（四）本文提出的會計(jì)和稅收處理建議

綜上所述，筆者認(rèn)為前述案例應(yīng)當(dāng)按以下方法進(jìn)行會計(jì)處理并在財(cái)務(wù)報表中列報，同時確認(rèn)各稅種的納稅義務(wù)。會計(jì)分錄如下：

1.A客車廠的會計(jì)處理：

銷售時：

借：應(yīng)收賬款——B公交公司 670 000

其他應(yīng)收款——應(yīng)收補(bǔ)貼款 500 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入——XX產(chǎn)品 576 249

主營業(yè)務(wù)收入——新能源補(bǔ)貼收入 500 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）97 351

收到貨款時：

借：銀行存款 670 000

貸：應(yīng)收賬款——B公交公司 670 000

收到補(bǔ)貼款時：

借：銀行存款 500 000

貸：其他應(yīng)收款——應(yīng)收補(bǔ)貼款500 000

2.B公交公司的會計(jì)和稅收處理。車輛入賬價值的確認(rèn)。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第七條、第八條規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。因此，B公交公司購入新能源客車應(yīng)當(dāng)以購買的價款（即車輛全價扣除中央財(cái)政補(bǔ)貼后的價值）入賬。

所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)。按現(xiàn)行企業(yè)所得稅有關(guān)規(guī)定，B公交公司購買的新能源車輛應(yīng)當(dāng)按照扣除中央財(cái)政補(bǔ)貼后的價值計(jì)提折舊。該筆業(yè)務(wù)的會計(jì)處理為：

采購客車時：

借：固定資產(chǎn) 670 000

貸：應(yīng)付賬款——A客車廠670 000

支付貨款時：

借：應(yīng)付賬款——A客車廠 670 000

貸：銀行存款 670 000

計(jì)提折舊時（假定10年折舊期限）：

借：管理費(fèi)用——折舊費(fèi) 67 000

貸：累計(jì)折舊 67 000endprint

借：固定資產(chǎn) 670 000

貸：應(yīng)付賬款——A客車廠670 000

支付貨款時：

借：應(yīng)付賬款——A客車廠 670 000

貸：銀行存款 670 000

計(jì)提折舊時（假定10年折舊期限）：

借：管理費(fèi)用（生產(chǎn)成本）——折舊費(fèi) 67 000

貸：累計(jì)折舊 67 000

該筆業(yè)務(wù)，B公交公司依照扣除補(bǔ)貼后支付的價款確認(rèn)固定資產(chǎn)入賬價值并計(jì)提折舊。

（三）按全價開具發(fā)票，但按照扣除財(cái)政補(bǔ)貼后的金額付款

此種方法是在財(cái)建[2013]551號文發(fā)布之后的第二種做法。

例3：A客車廠（高新技術(shù)企業(yè)，所得稅稅率15%）銷售一臺純電動大客車給B公交公司，客車全價117萬元（含稅），客車廠采購成本105.3萬元（含稅），客戶為了反映車輛的真實(shí)成本，在銷售合同中要求全價開票，但從車款中扣除中央財(cái)政補(bǔ)貼的50萬元后支付給A客車廠。

1.A客車廠的會計(jì)處理為：

銷售時：

借：應(yīng)收賬款——B公交公司 1 170 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170 000

收到貨款時：

借：銀行存款 670 000

貸：應(yīng)收賬款——B公交公司 670 000

收到補(bǔ)貼時：

借：銀行存款 500 000

貸：應(yīng)收賬款——B公交公司 500 000

該筆業(yè)務(wù)，A客車廠應(yīng)交增值稅：（117-105.3）/1.17×0.17=1.7（萬元），實(shí)現(xiàn)利潤：（117-105.3）/1.17=10（萬元），應(yīng)交所得稅：（117-105.3）/1.17×15%=1.5（萬元）。

2.B公交公司的會計(jì)處理（假設(shè)B公交公司不是增值稅一般納稅人）：

采購客車時：

借：固定資產(chǎn) 1 170 000

貸：應(yīng)付賬款——A客車廠 670 000

資本公積 500 000

支付貨款時：

借：應(yīng)付賬款——A客車廠 670 000

貸：銀行存款 670 000

計(jì)提折舊時（假定10年折舊期限）：

借：管理費(fèi)用（生產(chǎn)成本）——折舊費(fèi) 117 000

貸：累計(jì)折舊 117 000

該筆業(yè)務(wù)，B公交公司將中央財(cái)政補(bǔ)貼視同國家對公共領(lǐng)域推廣使用純電動公交客車的投入，確認(rèn)50萬元為資本公積，年度折舊也按全價進(jìn)行直線法計(jì)提折舊。

三、三種處理對財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目的影響、分析及建議

以上三種處理方法在實(shí)務(wù)中都有運(yùn)用，對A客車廠和B公交公司的財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目產(chǎn)生了不同的影響，下面通過列表對比各科目的差異。

（一）A客車廠財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目對比

（二）B公交公司財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目

從以上對比表可以看出，雖然是同一業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)但不同處理方法對財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目的影響是明顯的，筆者認(rèn)為，同一業(yè)務(wù)在遵循相同稅收法規(guī)和會計(jì)準(zhǔn)則的前提下，不應(yīng)出現(xiàn)不同財(cái)務(wù)結(jié)果，下面就不同財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目進(jìn)行分析。

（三）以上三種方法的分析

1.應(yīng)稅收入的確認(rèn)。依照國稅2013年3號公告及其解讀和財(cái)建[2013]551號文件的規(guī)定，A客車廠銷售新能源客車，客戶按照扣除中央財(cái)政補(bǔ)貼后的差額支付，中央財(cái)政補(bǔ)貼的部分不論是從客戶處取得還是由財(cái)政部門直接撥付給客車廠，均不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。因此，A客車廠的增值稅應(yīng)稅收入應(yīng)當(dāng)是車價扣除中央財(cái)政補(bǔ)貼后的收入。

2.機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票的開具。現(xiàn)行的機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票具有增值稅抵扣功能，應(yīng)當(dāng)視同增值稅發(fā)票進(jìn)行管理。依照發(fā)票管理的一般規(guī)定，發(fā)票應(yīng)當(dāng)據(jù)實(shí)開具，金額應(yīng)當(dāng)為購買方實(shí)際支付的款項(xiàng)。因此，A客車廠應(yīng)當(dāng)按照車價扣除中央財(cái)政補(bǔ)貼后金額向購買方開具機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票。A客車廠和B公交公司應(yīng)依照發(fā)票金額確認(rèn)雙方的債權(quán)和債務(wù)關(guān)系。

3.補(bǔ)貼收入的確認(rèn)。依照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》及其應(yīng)用指南以及財(cái)建[2009]6號文第九條的規(guī)定，A客車廠收到（或按照定額定量方式判斷可以收到）的中央財(cái)政補(bǔ)貼是對新能源客車與傳統(tǒng)客車基礎(chǔ)差價的補(bǔ)貼，其本質(zhì)是對新能源客車較高生產(chǎn)成本的彌補(bǔ)，屬于與收益有關(guān)的補(bǔ)助項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益項(xiàng)目。

4.補(bǔ)貼收入在會計(jì)報表及其附注中的列報。在具體實(shí)務(wù)中，客車企業(yè)一般會按照《企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)定將收到的中央財(cái)政補(bǔ)貼記入“營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助”科目中，并在會計(jì)報表附注“其他應(yīng)收款”、“營收外收入——政府補(bǔ)助”科目進(jìn)行披露，同時按照“計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助為經(jīng)營性損益項(xiàng)目，應(yīng)逐項(xiàng)說明披露認(rèn)定理由”的規(guī)定作為補(bǔ)充資料單項(xiàng)進(jìn)行說明，在計(jì)算“扣除非經(jīng)常性損益后的基本每股收益”時，將該部分補(bǔ)貼收入視同經(jīng)常性損益不進(jìn)行扣除。

按企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的一般規(guī)定，以上會計(jì)處理無疑是正確的，但隨著國家對新能源汽車政策支持力度的加大，新能源客車的生產(chǎn)和銷售數(shù)量必定會大量增加，收到的中央財(cái)政補(bǔ)貼也會同步增加，當(dāng)新能源客車銷量占客車企業(yè)銷售總量達(dá)到一定比重后，該企業(yè)的當(dāng)期利潤表中的營業(yè)利潤數(shù)額會大幅下降甚至出現(xiàn)虧損，營業(yè)外收入數(shù)額大幅上升，雖然利潤總額不變，但單從利潤表反映出的利潤來源結(jié)構(gòu)與實(shí)際經(jīng)營情況就會產(chǎn)生背離，營業(yè)外收支凈額占的比重過大，影響了報表使用人對新能源客車企業(yè)經(jīng)營獲利能力的判斷。

鑒于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》遵循的“決策有用觀”，從有利于報表使用人正確判斷企業(yè)盈利水平的角度，筆者認(rèn)為A客車廠收到的中央財(cái)政補(bǔ)貼應(yīng)記入“主營業(yè)務(wù)收入”科目，可以單設(shè)一個二級科目“新能源補(bǔ)貼收入”進(jìn)行核算，在利潤表中列示在“營業(yè)收入”項(xiàng)目，在會計(jì)報表附注中進(jìn)行單項(xiàng)披露說明。

（四）本文提出的會計(jì)和稅收處理建議

綜上所述，筆者認(rèn)為前述案例應(yīng)當(dāng)按以下方法進(jìn)行會計(jì)處理并在財(cái)務(wù)報表中列報，同時確認(rèn)各稅種的納稅義務(wù)。會計(jì)分錄如下：

1.A客車廠的會計(jì)處理：

銷售時：

借：應(yīng)收賬款——B公交公司 670 000

其他應(yīng)收款——應(yīng)收補(bǔ)貼款 500 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入——XX產(chǎn)品 576 249

主營業(yè)務(wù)收入——新能源補(bǔ)貼收入 500 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）97 351

收到貨款時：

借：銀行存款 670 000

貸：應(yīng)收賬款——B公交公司 670 000

收到補(bǔ)貼款時：

借：銀行存款 500 000

貸：其他應(yīng)收款——應(yīng)收補(bǔ)貼款500 000

2.B公交公司的會計(jì)和稅收處理。車輛入賬價值的確認(rèn)。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第七條、第八條規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。因此，B公交公司購入新能源客車應(yīng)當(dāng)以購買的價款（即車輛全價扣除中央財(cái)政補(bǔ)貼后的價值）入賬。

所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)。按現(xiàn)行企業(yè)所得稅有關(guān)規(guī)定，B公交公司購買的新能源車輛應(yīng)當(dāng)按照扣除中央財(cái)政補(bǔ)貼后的價值計(jì)提折舊。該筆業(yè)務(wù)的會計(jì)處理為：

采購客車時：

借：固定資產(chǎn) 670 000

貸：應(yīng)付賬款——A客車廠670 000

支付貨款時：

借：應(yīng)付賬款——A客車廠 670 000

貸：銀行存款 670 000

計(jì)提折舊時（假定10年折舊期限）：

借：管理費(fèi)用——折舊費(fèi) 67 000

貸：累計(jì)折舊 67 000endprint