綜合收益報(bào)告概念框架構(gòu)建探析
——基于IASB 和FASB 概念框架分析

（珠海城市職業(yè)技術(shù)學(xué)院 廣東珠海 519000）

概念框架是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)從確認(rèn)、計(jì)量到報(bào)告這幾個(gè)互有聯(lián)系的會(huì)計(jì)程序中所使用到的若干基本概念的有機(jī)結(jié)合。把這些概念組成一個(gè)體系，也就從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的數(shù)據(jù)處理到轉(zhuǎn)化為財(cái)務(wù)報(bào)告信息構(gòu)筑一個(gè)理論（概念）性的架構(gòu)（葛家澍，2006）。1980年 FASB對概念框架所下定義為：“概念框架是一個(gè)目標(biāo)與其相關(guān)聯(lián)的基本概念連貫的體系。旨在制定一致的準(zhǔn)則，并描述財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告的性質(zhì)、功能與局限性，通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告結(jié)構(gòu)的提供，服務(wù)于如下的公共利益：增進(jìn)財(cái)務(wù)和相關(guān)信息在經(jīng)濟(jì)中進(jìn)行資本決策和其他分配稀缺資源功能的有用性。”概念框架包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)、信息質(zhì)量特征、報(bào)表要素、確認(rèn)與計(jì)量、報(bào)告，其中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)和信息質(zhì)量特征能起到指引方向、穩(wěn)定信息質(zhì)量的作用。報(bào)表要素是指財(cái)務(wù)報(bào)表各大組成部分內(nèi)容。確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告是加工會(huì)計(jì)信息的方法與程序。因此，本文構(gòu)建綜合收益報(bào)告概念框架也從以下幾個(gè)內(nèi)容分析：綜合收益報(bào)告目標(biāo)、綜合收益信息質(zhì)量特征、綜合收益報(bào)表會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告。

一、綜合收益報(bào)告目標(biāo)

美國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是從以假設(shè)為起點(diǎn)的研究轉(zhuǎn)向以目標(biāo)為起點(diǎn)的研究。FASB就是根據(jù) “會(huì)計(jì)目標(biāo)——基本準(zhǔn)則——準(zhǔn)則”的構(gòu)建思路陸續(xù)發(fā)布了7項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告，構(gòu)成了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的核心內(nèi)容。因此，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)，是會(huì)計(jì)理論研究的切入點(diǎn)。由此綜合收益報(bào)告目標(biāo)是綜合收益報(bào)告概念框架研究的邏輯起點(diǎn)。

眾所周知，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)有兩種觀點(diǎn)：受托責(zé)任觀和決策有用觀。美國是決策有用觀的代表，1973年美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）發(fā)表的《財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)》中指出財(cái)務(wù)報(bào)表的基本目標(biāo)在于提供有助于做出經(jīng)濟(jì)決策的信息。1978年FASB公布了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（SFAC 1）《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》，指出財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是主要滿足投資者和債權(quán)人等信息使用者對決策相關(guān)信息的需求。FASB認(rèn)為提供受托責(zé)任信息是服從于提供決策有用信息目標(biāo)的，換言之，提供受托責(zé)任信息就是為了信息使用者做出正確的決策。決策有用觀與受托責(zé)任觀相比，主要是向信息使用者提供對預(yù)測未來盈利能力和現(xiàn)金流量有用的信息，在信息質(zhì)量特征方面更強(qiáng)調(diào)相關(guān)性，主張按照最有利于使用者決策的方式提供信息。FASB發(fā)布FAS 130《報(bào)告全面收益》，指出報(bào)告全面收益就是為了符合決策有用觀的目的。由此可見，綜合收益報(bào)告目標(biāo)仍然堅(jiān)持決策有用觀，應(yīng)該以提供決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息為綜合收益報(bào)告目標(biāo)。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是決策有用觀和受托責(zé)任觀并重。根據(jù)IASB《概念框架》及《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)》，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供決策相關(guān)的信息，損益表是為信息使用者提供企業(yè)盈利能力的信息。近年來，IASB和FASB致力于建立一個(gè) “聯(lián)合概念框架項(xiàng)目”，并于2006年聯(lián)合發(fā)布了初始討論稿，明確了財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是“決策有用性”，初步?jīng)Q定“受托責(zé)任”不再作為一項(xiàng)單獨(dú)的目標(biāo)，而是從屬于“決策有用性”目標(biāo)。2008年IASB與FASB發(fā)布了征求意見稿“更完善的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架——第1章：財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)；第2章：有助于經(jīng)濟(jì)決策的財(cái)務(wù)決策的財(cái)務(wù)報(bào)告信息之質(zhì)量特征和限制”，保留了初始討論稿的“決策有用性”觀點(diǎn)。由此可見，IASB與FASB均將決策有用作為財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，也即綜合收益報(bào)告目標(biāo)。決策有用觀要求企業(yè)不僅向現(xiàn)實(shí)的還要向潛在的投資人和債權(quán)人提供決策相關(guān)信息，對信息預(yù)測價(jià)值提出更高的要求。因此，綜合收益報(bào)告目標(biāo)就是向信息使用者提供報(bào)告主體綜合收益（包括凈收益和其他綜合收益）信息以做出正確的決策，即滿足信息使用者利用綜合收益信息的決策需要。因此，基于該財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，綜合收益報(bào)表需要提供以公允價(jià)值為計(jì)量屬性的資產(chǎn)的持有利得和損失，能大大提高信息的及時(shí)性和預(yù)測性，提升決策相關(guān)性。

二、綜合收益報(bào)表信息質(zhì)量特征

美國從1966年就開始研究會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。1980年在SFAC 2中提出了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，并且將“相關(guān)性”和“可靠性”作為兩大主要質(zhì)量特征。相關(guān)性包括預(yù)測價(jià)值、反饋價(jià)值、及時(shí)性信息特征，可靠性包括可驗(yàn)證性、如實(shí)反映和中立性信息特征。另外概念框架還包括兩個(gè)次要的質(zhì)量特征：可比性和一致性，兩個(gè)提供信息的限制約束條件：成本效益規(guī)則、重要性。值得一提的是，由于FASB對財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)所持的觀點(diǎn)主要是決策有用觀，因此決策有用性是最主要的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。ISAC的概念框架中指出財(cái)務(wù)報(bào)表的四項(xiàng)主要信息質(zhì)量特征包括：可理解性、相關(guān)性、可靠性、可比性。當(dāng)各質(zhì)量特征發(fā)生不平衡時(shí)，尤其是相關(guān)性和可靠性發(fā)生矛盾時(shí)，需要考慮及時(shí)性、成本效益關(guān)系、一致性等質(zhì)量特征，目的是能達(dá)到各質(zhì)量特征之間的適當(dāng)平衡，更佳地滿足信息使用者的決策需要。2008年5月29日，IASB與FASB發(fā)布了聯(lián)合概念框架項(xiàng)目的首份征求意見稿“第2章：有助于經(jīng)濟(jì)決策的財(cái)務(wù)報(bào)告信息之質(zhì)量特征和限制”，界定了兩項(xiàng)“基本質(zhì)量特征——相關(guān)性 （包括預(yù)測價(jià)值和證實(shí)價(jià)值）和如實(shí)反映（包括完整性和中立性）”，并指出基礎(chǔ)質(zhì)量特征的補(bǔ)充——強(qiáng)化質(zhì)量特征，包括可比性（包括一致性）、可驗(yàn)證性、及時(shí)性和可理解性。此外，該征求意見稿還指出對決策有用的財(cái)務(wù)報(bào)告信息需符合重要性和成本效益的限制。由此可見，綜合收益表作為企業(yè)主要財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息也應(yīng)滿足以上質(zhì)量特征，尤其是相關(guān)性和可靠性。傳統(tǒng)收益確認(rèn)原則下的凈收益符合收入費(fèi)用配比以及收益實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)原則，因此凈收益信息很符合可靠性和如實(shí)反映的信息質(zhì)量特征。作為構(gòu)成綜合收益的其他綜合收益信息主要反映尚未實(shí)現(xiàn)的利得和損失不符合配比和實(shí)現(xiàn)原則，但是這部分信息是關(guān)于主體收益變動(dòng)信息，是反映報(bào)告主體真實(shí)財(cái)富的信息，并且具有較強(qiáng)的預(yù)測價(jià)值和反饋價(jià)值，也即具備較強(qiáng)的相關(guān)性質(zhì)量特征，因此在“決策有用觀”的目標(biāo)下，綜合收益報(bào)告提供的綜合收益信息既要符合可靠性，更應(yīng)滿足相關(guān)性的信息質(zhì)量特征。

三、綜合收益報(bào)表會(huì)計(jì)要素

會(huì)計(jì)要素是構(gòu)成報(bào)表的框架，是整個(gè)概念框架的基石。1980年FASB發(fā)布的SFAC 3“財(cái)務(wù)報(bào)表要素”構(gòu)建了“綜合收益”定義，后來SFAC 6取代了SFAC 3，規(guī)定綜合收益報(bào)表的要素包括：綜合收益、收入、費(fèi)用、利得、損失。并且對“綜合收益”要素定義為“是經(jīng)營企業(yè)在某一時(shí)期內(nèi)，從業(yè)主以外的交易、其他事項(xiàng)和情況中所產(chǎn)生的權(quán)益變動(dòng)。它包括這一時(shí)期內(nèi)除業(yè)主投資和向業(yè)主分配之外所有的權(quán)益變動(dòng)”。“收入”要素的定義為“是某一主體在連續(xù)的、主要或核心的業(yè)務(wù)中，由于支付或生產(chǎn)貨品提供勞務(wù)或進(jìn)行其他活動(dòng)而獲得的、或其他增加的資產(chǎn)，或者因而償付的負(fù)債（或兩者兼而有之）。”“費(fèi)用”要素的定義為“是某一主體在連續(xù)的、主要或核心的業(yè)務(wù)中，由于交付或生產(chǎn)貨品、提供勞務(wù)或進(jìn)行其他活動(dòng)而付出的、或其他增加的資產(chǎn)，或者因而償付的負(fù)債（或兩者兼而有之）。“利得”要素的定義為“是某一主體除來自營業(yè)收入或業(yè)主投資以外，來自邊緣性或偶發(fā)性交易，以及來自一切影響企業(yè)的其他交易、其他事項(xiàng)和情況的權(quán)益（或凈資產(chǎn)）的增加。”“損失”要素的定義為“是某一主體除因?yàn)橘M(fèi)用和向業(yè)主分配以外，來自邊緣性或偶發(fā)性交易，以及來自一切影響企業(yè)的其他交易、其他事項(xiàng)和情況的權(quán)益（或凈資產(chǎn)）的減少。”

IASB的概念框架中綜合收益表要素包括：收益（包括收入和利得）、費(fèi)用（包括經(jīng)營費(fèi)用和損失）。“收益”是指會(huì)計(jì)期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的增加，其表現(xiàn)形式為因資產(chǎn)的流入、資產(chǎn)增值或負(fù)債減少而引起的權(quán)益增加，但不包括與權(quán)益參與者出資有關(guān)的權(quán)益增加。”收益包括收入和利得。“收入是指那些在企業(yè)日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中產(chǎn)生的收益。典型的收入有銷售收入、服務(wù)費(fèi)、利息、租金、現(xiàn)金股利和特許權(quán)使用費(fèi)等。”“利得是指滿足收益定義，但可能是也可能不是在企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)過程中產(chǎn)生的其他項(xiàng)目，如短期投資的升值”。“費(fèi)用是指會(huì)計(jì)期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的減少，其表現(xiàn)形式為因資產(chǎn)的流出、資產(chǎn)折耗或產(chǎn)生負(fù)債而引起的權(quán)益減少，但不包括與權(quán)益參與者分配有關(guān)的權(quán)益減少。”費(fèi)用劃分為“經(jīng)營費(fèi)用”和“損失”。經(jīng)營費(fèi)用是企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的費(fèi)用，其他費(fèi)用則屬于損失。此外，在概念框架中IASB對收益按照是否實(shí)現(xiàn)進(jìn)行分類。

由此可見，IASB在定義收益表要素時(shí)考慮了經(jīng)濟(jì)利益的增加或減少，而FASB卻未提及，與資產(chǎn)負(fù)債表要素定義缺乏一致性。并且，F(xiàn)ASB定義“全面收益”、“利得”、“損失”時(shí)采用資產(chǎn)負(fù)債觀，定義收入、費(fèi)用要素則運(yùn)用收入費(fèi)用觀，IASB定義收益表要素均運(yùn)用了資產(chǎn)負(fù)債觀。IASB將利得作為損益表項(xiàng)目列示，主要基于向財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者更詳細(xì)具體披露企業(yè)收益狀況和將來盈利能力的考慮。IASB對“收益”和“費(fèi)用”的定義屬于廣義范疇，收益包括收入和利得，費(fèi)用包括經(jīng)營費(fèi)用和損失。但遺憾的是在概念框架中對收入和利得及經(jīng)營費(fèi)用和損失的劃分并不十分明確，使會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)較難操作。不管是FASB，還是IASB對于收益表要素的定義都涵蓋了綜合收益概念，業(yè)績凡是不屬因所有者交易導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動(dòng)均作為收益在收益報(bào)表中確認(rèn)，即在綜合收益表中確認(rèn)所有的綜合收益，包括除了傳統(tǒng)的凈損益和其他綜合收益。

四、綜合收益報(bào)表要素的確認(rèn)

SFAC 5指出確認(rèn)就是將會(huì)計(jì)要素正式列入某一會(huì)計(jì)實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)表的過程。確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)包括：符合定義、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性。即當(dāng)一個(gè)項(xiàng)目在符合要素定義的前提下，與使用決策相關(guān)（能導(dǎo)致決策的差異），并有計(jì)量屬性（成本或價(jià)值），能可靠地予以計(jì)量，即應(yīng)進(jìn)行確認(rèn)（葛家澍，2004）。確認(rèn)分為初始確認(rèn) （對于每一項(xiàng)交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的項(xiàng)目作為某一會(huì)計(jì)要素列入財(cái)務(wù)報(bào)表）、后續(xù)確認(rèn)（這一項(xiàng)目價(jià)值發(fā)生變動(dòng)進(jìn)行補(bǔ)充記錄）以及終止確認(rèn) （已記錄和已列入報(bào)表項(xiàng)目已消失）。這是對所有會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的要求，但對業(yè)績要素還應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為確認(rèn)時(shí)間基礎(chǔ)，并且對于反映業(yè)績的收益表要素的確認(rèn)受到信息使用者的普遍關(guān)注，所以對收益表要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)更為嚴(yán)格，因此FASB對于業(yè)績要素補(bǔ)充指南還包括：對于收入要素應(yīng)符合已賺得、已實(shí)現(xiàn)或可實(shí)現(xiàn)，費(fèi)用要素的確認(rèn)包括報(bào)告期內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的損耗、因果關(guān)系直接配比確認(rèn)、發(fā)生期間立即確認(rèn)費(fèi)用、通過系統(tǒng)而合理的方法分?jǐn)偞_認(rèn)及利益的喪失或減少。FASB指出全面收益要素的確認(rèn)同樣符合上述四項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)。顯然 “可實(shí)現(xiàn)”標(biāo)準(zhǔn)已擴(kuò)大了實(shí)現(xiàn)原則的涵義，值得一提的是，這一“可實(shí)現(xiàn)”規(guī)定對于全面收益的確認(rèn)要求很低，即將那些尚未實(shí)現(xiàn)的凈資產(chǎn)變動(dòng)均可包括在全面收益中。實(shí)際上全面收益的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)可以歸納為除業(yè)主交易外引起的權(quán)益變動(dòng)以及其變動(dòng)能夠可靠計(jì)量。此外，SFAC NO.5基于資產(chǎn)負(fù)債觀還明確了反映企業(yè)成果與業(yè)績的幾個(gè)概念的關(guān)系：全面收益=期末凈資產(chǎn)（不包括與所有者的交易）-期初凈資產(chǎn) （不包括與所有者的交易）=收入+利得-費(fèi)用-損失。按照資產(chǎn)負(fù)債觀，當(dāng)期收益是除去與業(yè)主交易外引起的所有凈資產(chǎn)的增減變化，收益=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)-投資者投入資產(chǎn)+向投資者分配的利潤。由此，收益的確定是以資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的增減變化為依據(jù)，而對“收入費(fèi)用觀”無法在本期確認(rèn)的 “前期和本期發(fā)生以后期間實(shí)現(xiàn)的收益”依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債觀則可以進(jìn)入本期收益，換句話說，那些性質(zhì)上屬于“收入”及“費(fèi)用”的計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的遞延項(xiàng)目均計(jì)入當(dāng)期收益表，從而凈化了資產(chǎn)負(fù)債表。在資產(chǎn)負(fù)債觀下收益的確認(rèn)不考慮是否發(fā)生交易及實(shí)現(xiàn)與否，因此與交易無關(guān)、尚未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)持有利得都應(yīng)作為收益確認(rèn)。綜合收益包括尚未實(shí)現(xiàn)的其他綜合收益項(xiàng)目，正是資產(chǎn)負(fù)債觀計(jì)量收益的體現(xiàn)。

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對于要素確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定如下：該項(xiàng)目符合報(bào)表要素的定義；未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入或流出企業(yè)；該項(xiàng)目的成本或價(jià)值能可靠地加以計(jì)量。舉例來說，如果未來經(jīng)濟(jì)利益的增加與資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少相關(guān)，并且能夠可靠計(jì)量，就應(yīng)當(dāng)在收益表中確認(rèn)收益。如果未來經(jīng)濟(jì)利益的減少與一項(xiàng)資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加相聯(lián)系，并且能夠可靠地加以計(jì)量，就應(yīng)當(dāng)在收益表中確認(rèn)費(fèi)用。可見，IASB對于收益表要素的確認(rèn)仍然遵循資產(chǎn)負(fù)債觀，能引起所有非業(yè)主因素導(dǎo)致的權(quán)益變動(dòng)即可確認(rèn)為收益和費(fèi)用。

鑒于此，資產(chǎn)負(fù)債觀理念下的綜合收益表提供的信息更加全面，更加有利于使用者決策，并且與資產(chǎn)負(fù)債表的邏輯關(guān)系更清晰。綜合收益相比基于歷史成本原則、配比原則和穩(wěn)健原則的傳統(tǒng)凈收益能更全面及時(shí)地反映企業(yè)各種類型的業(yè)績，更能滿足信息使用者的需要。顯然綜合收益的確認(rèn)已經(jīng)突破了傳統(tǒng)的實(shí)現(xiàn)原則，確認(rèn)凈收益無法反映的業(yè)績，從而避免了價(jià)值增值期間與收益報(bào)告期間的相分離的局限，使收益信息更具有相關(guān)性，更符合綜合收益報(bào)告目標(biāo)。

五、綜合收益報(bào)表要素的計(jì)量

SFAC 5指出計(jì)量是指符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目應(yīng)以貨幣單位做出充分可靠計(jì)量并記錄在財(cái)務(wù)報(bào)表中。SFAC 5探討了5種計(jì)量方法：歷史成本、現(xiàn)行成本或重置成本、現(xiàn)行價(jià)值、可變現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，當(dāng)時(shí)以歷史成本為主，結(jié)合其他計(jì)量屬性使用。“在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值”中主要為應(yīng)用公允價(jià)值提供理論框架，指出公允價(jià)值是前面除歷史成本外的4種計(jì)量屬性的總稱或代名詞。公允價(jià)值是以市場觀察值為基礎(chǔ)比較客觀，但在不存在市場觀察值的情況下公允價(jià)值的確定具有一定的難度和不確定性，使其在會(huì)計(jì)中的應(yīng)用受到一定的限制。FASB主張多種計(jì)量屬性同時(shí)使用，而SFAC 7則傾向于采用公允價(jià)值計(jì)量屬性，這就為綜合收益報(bào)表提供了可行的計(jì)量基礎(chǔ)，可以計(jì)量不能用歷史成本反映的其他綜合收益信息。

IASB列出4種計(jì)量基礎(chǔ)：歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價(jià)值和現(xiàn)值，強(qiáng)調(diào)歷史成本是常用的編制財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)，但實(shí)際上是該四種計(jì)量基礎(chǔ)在不同程度上結(jié)合使用。并且，IASB在概念框架中提到了資本保全概念。資本保全要求企業(yè)在經(jīng)營活動(dòng)中以保全其資本的完整無損為前提來確認(rèn)收益。綜合收益報(bào)告對于收益的計(jì)量采用了資本保全觀點(diǎn)。資本保全下本期收益=期末資本金額-期初資本金額-（本期業(yè)主投資金額-本期分配給業(yè)主金額）。資本保全分為財(cái)務(wù)資本保全和實(shí)物資本保全。實(shí)物資本保全觀下各種資產(chǎn)價(jià)值的保全建立在如實(shí)反映資產(chǎn)的現(xiàn)值基礎(chǔ)上。綜合收益報(bào)告應(yīng)采用實(shí)物資本保全觀，在計(jì)量收益時(shí)應(yīng)以現(xiàn)行價(jià)值而非歷史成本為計(jì)量屬性，比如重置成本、現(xiàn)值等計(jì)量屬性。

由此，綜合收益從概念上適宜采用以價(jià)值為基礎(chǔ)的計(jì)量模式，限制實(shí)現(xiàn)原則和穩(wěn)健原則的運(yùn)用。綜合收益要求反映所有的能引起所有者權(quán)益變動(dòng)的交易（除與所有者交易外），反映資產(chǎn)負(fù)債的變化，但是傳統(tǒng)收益表主要采用的歷史成本無法反映資產(chǎn)負(fù)債的變化，只有公允價(jià)值這一動(dòng)態(tài)的計(jì)量屬性正好契合這一要求，尤其是能計(jì)量“已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的收益”，特別是對于衍生金融工具的計(jì)量只有依賴公允價(jià)值計(jì)量屬性。按照FASB的觀點(diǎn)，公允價(jià)值是金融工具最相關(guān)的計(jì)量屬性，也是衍生金融工具唯一相關(guān)的計(jì)量屬性。依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債觀，資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量，那么資產(chǎn)的變動(dòng)額就體現(xiàn)在收益表中，并且包括未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)持有利得和損失。可見只有運(yùn)用公允價(jià)值才能實(shí)現(xiàn)對全面收益的計(jì)量。另一方面，公允價(jià)值計(jì)量屬性對于報(bào)表使用者來說比歷史成本更具有相關(guān)性，由此可見，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的綜合收益比以歷史成本為基礎(chǔ)的凈收益更具有相關(guān)性。并且由于公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)收益項(xiàng)目不能列入本期損益，而只能通過其他綜合收益項(xiàng)目列入綜合收益表，因此綜合收益報(bào)表的計(jì)量基礎(chǔ)主要包括反映凈收益的歷史成本計(jì)量屬性與反映其他綜合收益的公允價(jià)值計(jì)量屬性。

六、綜合收益報(bào)告

1984年FASB在第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告 《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)和計(jì)量》中指出“報(bào)告期的整套財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)包括全面收益及其組成的報(bào)告”。1996年FASB發(fā)表征求意見稿 《報(bào)告綜合收益》要求企業(yè)用兩表或單表兩種格式報(bào)告綜合收益。1997年FASB發(fā)布SFAS 130《報(bào)告綜合收益》，要求企業(yè)編制綜合收益表，并指出綜合收益包括已確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的凈收益和已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得和損失。同時(shí)提出綜合收益的三種列報(bào)方法：一是采用“一表法”，擴(kuò)展傳統(tǒng)收益表，編制收益與綜合收益表，全面反映綜合收益信息。二是采用“兩表法”，即傳統(tǒng)收益表外增加綜合收益表，兩表一起反映綜合收益信息。三是擴(kuò)展權(quán)益變動(dòng)表，與收益表一起反映綜合收益信息。

IASC（國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）于1997年8月發(fā)布了修訂后的IAS 1《財(cái)務(wù)報(bào)表的表述》，提出改革業(yè)績報(bào)表的要求，準(zhǔn)則引入新的報(bào)表。列示目前不在收益表表述的利得和損失，允許企業(yè)在權(quán)益變動(dòng)表獨(dú)立的組成部分或已確認(rèn)利得與損失表中列示已確認(rèn)的利得和損失。2001年10月IASC報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績指導(dǎo)委員會(huì)發(fā)布了 《原則公告草案——報(bào)告已確認(rèn)收益和費(fèi)用》，認(rèn)為企業(yè)應(yīng)當(dāng)編制已確認(rèn)收益和費(fèi)用表，反映本期除資本交易外所引起的凈資產(chǎn)變動(dòng)的所有影響。2001年IASB在其議程中增加了業(yè)績報(bào)告項(xiàng)目（2006年重命名為“財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目”）。此后IASB陸續(xù)召開會(huì)議討論企業(yè)業(yè)績報(bào)告的改進(jìn)問題，2004年FASB與IASB提出共同開發(fā)聯(lián)合概念框架，就“財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)”問題進(jìn)行研究，促進(jìn)IASB將“一表法”和“兩表法”均作為備選方案。2007年IASB發(fā)布了修改后的 《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)》，其中關(guān)于綜合收益表的列報(bào)規(guī)定與美國《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第130號(hào)》中的相關(guān)規(guī)定類似，但仍然存在差異，主要體現(xiàn)在IAS 1不允許在權(quán)益變動(dòng)表中列示綜合收益。2010年IASB發(fā)布的《其他綜合收益項(xiàng)目的列報(bào)》中，理事會(huì)建議實(shí)施“一表法”，即在一張連續(xù)報(bào)表中列示兩個(gè)部分：損益和其他綜合收益，但此建議的反饋意見者表示反對。2008年FASB與IASB聯(lián)合發(fā)布了 《對財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的初步觀點(diǎn)》討論稿，要求報(bào)告主題采用“一表法”，雖然反饋意見存在分歧，但支持者認(rèn)為該列報(bào)方式將更加透明、一致和可比，并且計(jì)算財(cái)務(wù)比率的過程更為容易。2011年基于聯(lián)合項(xiàng)目成果IASB發(fā)布了《其他綜合收益項(xiàng)目的列報(bào)》，規(guī)定將其他綜合收益項(xiàng)目分類為后續(xù)期間將不能重分類（轉(zhuǎn)回）進(jìn)損益的項(xiàng)目和可以重分類的項(xiàng)目，但保留了在兩張報(bào)表列報(bào)的選擇權(quán)。同樣FASB也允許兩張報(bào)表的選擇權(quán)，并且取消在其他綜合收益項(xiàng)目在股東權(quán)益中列報(bào)的選擇。

由此可見，不管是FASB還是IASB都在積極致力于業(yè)績報(bào)告的改革，并且均是由傳統(tǒng)收益表向綜合收益報(bào)告實(shí)施變革，主張業(yè)績報(bào)告應(yīng)反映已確認(rèn)收益和費(fèi)用，也就是反映除引起與所有者業(yè)務(wù)有關(guān)的所有凈資產(chǎn)變動(dòng)項(xiàng)目，即在報(bào)表中列示綜合收益，并且二者均是以實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)來劃分凈收益和其他綜合收益，凈收益反映某一期間已確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的收益，其他綜合收益反映某一期間已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的收益。但是目前有一些未實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目卻反映在當(dāng)期凈收益中，這是值得商榷的。