淺議企業會計準則和國際會計準則的差異及趨同

（中國石油集團石油管工程技術研究院 陜西西安 710077）

一、我國企業會計準則的發展和現狀

我國企業會計準則的發展歷程，包括三個階段，即企業會計準則的建設趨同階段、企業會計準則的有效實施階段和企業會計準則的等效認同階段。

第一階段是1978年至1997年。1978年我國開始研究西方會計準則和國際會計準則；1992年第一次發布《企業會計準則》，標志著我國有了一個與國際會計慣例相協調的會計準則；1997年財政部正式頒布我國第一個具體會計準則 《關聯方關系及其交易的披露》。

第二階段是1997年至2001年。財政部先后頒布債務重組、會計差錯更正、非貨幣性交易、無形資產、租賃等16項具體會計準則；2002年至2005年，制定漸進式會計準則國際化策略，發布38項具體準則的征求意見稿；2006年正式發布新的 《企業會計準則》體系，我國形成了較為完善的會計準則體系。

第三階段是2006年以后。我國企業會計準則進入全面等效趨同的發展階段。

二、現行的企業會計準則與國際財務報告準則的差異

（一）基本準則定位的差異

我國的企業會計準則屬于法律體系的組成部分，因此，基本準則的定位是部門規章，作為法律規范，保證了指導會計準則制定的權威性和法律效力。而國際會計準則的概念框架，不屬于會計準則的組成部分，也沒有法律約束力，僅僅起著指導會計準則制定的作用。

（二）會計準則行文和架構模式的差異

我國企業會計準則作為法律規范體系的組成部分，在保證準則內容與國際財務報告準則充分協調的同時，行文和構架模式采取 “章節”和“條款”式，更符合我國會計法律用語和行文習慣。而國際財務報告準則由引言、目標、范圍、定義、規范的主要內容、披露、過渡性規定和生效日期等部分組成。

（三）具體準則的差異

具體準則的差異主要表現為兩種：第一種是準則之間的實質性差異；第二種是準則的相關規定不同但不構成差異的條款。

1.CAS與IFRS的實質差異。企業會計準則與國際財務報告準則目前尚存的實質差異主要表現在兩個方面：長期資產減值準備的轉回和關聯方關系及其交易的披露兩個方面。長期資產減值準備的轉回方面，兩者的差別主要是，國際會計準則允許在滿足一定條件后，對原來計提的長期資產減值進行轉回，而我國企業會計準則規定在任何條件下都不允許企業轉回以前提取的長期資產減值準備。我國采用完全禁止企業轉回長期資產減值準備的做法，主要是由我國資本市場的不完善這個客觀原因造成的。高估資產價值的現象在我國上市公司很常見，這向投資者傳遞了并不真實的市場信號，損害了股東特別是中小投資者的利益。為促使資本市場的健康發展，新企業會計準則規定禁止長期資產減值準備的轉回，以增強會計信息的可靠性，為財務報告使用者提供了更有用的信息。因此，這個政策是在特定的經濟環境下產生的，隨著我國證券市場環境的不斷改善，以及對資產轉回情況認識的提高，我國企業會計準則會逐步與國際會計準則趨同，即允許實質存在的長期資產減值損失轉回。

例如：關聯方關系及其交易披露的差異表現為：我國企業會計準則對關聯方的界定表述為一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制 、共同控制或重大影響的，均構成關聯方。而國際會計準則規定，在財務和經營決策中，如果一方有能力控制另一方或是對另一方施加重大影響，則被視為關聯方。兩者對比的實質基本相同，這與國際會計準則總體趨同的大環境是一致的。兩者在關聯方關系界定方面區別在于我國沒有把同受國家控制的企業納入關聯方，這一點其實更符合我國現階段國情。在我國，國有資本占主導地位的國有企業非常多，企業之間的許多交易都是在國有企業或者國有控股企業之間進行，若按國際會計準則規定，這些企業均構成關聯方關系，同時要求對這些企業之間的交易都視同關聯方交易并予以披露，將會大大增加企業的披露成本，不符合成本效益原則。另外，鑒于關聯交易本身具有復雜性與特殊性，我國企業會計準則在定價政策的披露、確認與計量等方面與國際會計準則存在一些差異，國際會計準則未對關聯方之間交易的確認與計量問題做出明確規定，甚至未要求對關聯交易的定價政策進行披露。而對我國企業而言，對關聯交易的確認計量以及定價政策的披露，有利于會計信息的使用者更清晰地了解關聯交易的經濟實質及其對上市公司財務狀況和經營成果的影響，進一步提高了信息披露的透明度。

2.CAS與IFRS相關規定不同但不構成差異的條款。CAS與IFRS相關規定不同但不構成差異的條款主要是：同一控制下的企業合并、公允價值的計量、持有待售的非流動資產和終止經營、設定收益計劃和惡性通貨膨脹會計等。公允價值的計量方式體現了會計信息的相關性，這一點確實重要。我國適度、謹慎地引入了公允價值計量。但是我國的許多資產還沒有活躍市場，如果使用不當，有可能會出現人為操縱利潤的現象。我國投資性房地產、生物資產、非貨幣性資產交換和債務重組等準則規定，在存在活躍市場公允價值能夠獲得并可靠計量的情況下，才能采用公允價值計量，這是公允價值計量的第一層次；第二層次是不存在活躍市場的情況下，需要參照類似其他資產或負債的市場價格確定其公允價值；第三層次為不存在活躍市場且不符合第一、二層次計量條件，則采用估值技術等確定公允價值。現階段投資性房地產絕大多數采用第三個層次的方法來確定其公允價值，采用的評估方法包括收益現值法、重置成本法、現行市價法等，不同的方法估得的公允價值金額差額很大。國際上IASB、FASB和 GAAP公允價值計量成熟的會計準則對公允價值的采用，也是根據這三個層次來進行計量，結合市場的實際情況具體選擇。這一方面，我國會計準則與國際上規定略有不同，但不構成實質差異。

三、IFRS和CAS的最新進展

（一）IFRS的最新進展

IFRS的最新進展包括以下幾方面：IRFS 2以股份為基礎的支付澄清了“可行權條件”的定義；IRFS 3企業合并對核算企業合并中或有對價詳細規定；IRFS 8明確經營分部的加總報告分部資產的總和調節到資產主體的資產額；IRFS 13對短期應收款和應付款的公允價值計量做出規范；IAS 1財務報表的列報對流動負債和非流動負債的劃分做出明確規定；IAS 7現金流量表對予以資本化的已付利息明確界定；IAS 12所得稅規定未實現虧損確認遞延所得稅資產；IAS 16不動產、廠房和設備以及IAS 38無形資產對重估方法做出規定；IAS 24關聯方披露對關鍵管理人員的披露做出規范；IAS 36資產減值協調針對使用價值和公允價值減去處置費用后余額的披露做出規范。

（二）CAS的最新進展

2014年1月以來，財政部為實現企業會計準則持續趨同和等效，借鑒國際財務報告準則的最新進展，并結合我國實際情況，對一些具體準則做出修訂，包括《CAS第2號——長期股權投資》、《CAS第40號——合營安排》、《CAS第33號——合并財務報表》、《CAS第41號——在其他主體中權益的披露》、《CAS第30號——財務報表列報》、《CAS第39號——公允價值計量》和 《CAS第9號——職工薪酬》。

四、IFRS變化對我國CAS的影響

從CAS和IFRS最新進展情況看，IFRS改革的主要項目包括對合并財務報表、收入、租賃、金融工具分類與計量、公允價值計量與財務列表列報等六個方面。而我國CAS的修訂緊緊跟蹤IFRS的進展，主要是合并財務報表、金融工具分類與公允價值計量、長期股權投資和財務報表列報這幾方面。

（一）對CAS合并財務報表準則的影響

我國企業合并準則和國際財務報告準則的企業合并準則存在以下不同之處：企業合并范圍、會計處理方法的選擇、與合并相關費用的處理、合并成本的確定、合并報表編制。美國財務會計準則委員會與國際會計準則理事會在其合作的第一階段，2004年出臺了《IFRS 3——企業合并》，認可購買法作為企業合并的方法之一；第二階段的重大變化是兩大機構同時認為企業合并時應采用購買法，即在合并日合并方應按照公允價值衡量和確認被合并方的資產和負債。這是與我國現實狀況的最大區別之一，國際會計準則不包括同一控制下的企業合并，而我國產權市場還不夠成熟，發生的企業合并多為同一控制下的企業合并。因此，我國目前的現實是同一控制下企業合并采用權益法，非同一控制下企業合并采用購買法。這應該是階段性的差異，隨著市場經濟和產權市場不斷完善，我國可進一步完善CAS企業合并會計準則。

（二）對CAS金融工具分類與公允價值計量的影響

2011年，鑒于經濟環境變化，國際會計準則理事會與美國財務會計準則委員會在 《IASB——FASB趨同工作進展報告》中思考將金融工具的分類進行新規定：從兩分類轉向三分類——按計量方式不同，分為公允價值變動計入凈收益的公允價值計量、公允價值變動計入其他綜合收益的公允價值計量以及攤余成本計量三種金融工具分類方法。

我國財政部也積極跟進，為支持國際會計準則理事會與美國財務會計準則委員會降低金融工具準則復雜性的修改，財政部發布了《金融工具的分類和計量》征求意見稿。與現行金融工具確認和計量準則相比，有以下重大變革：將金融資產和金融負債的分類從現行的四類簡化為以攤余成本計量和以公允價值計量兩類；取消持有至到期投資和可供出售金融資產類別，并規定具有基本的貸款特征并以合同收益為基礎管理的金融工具以攤余成本計量，其他金融工具將以公允價值計量；金融資產在公允價值計量和攤余成本計量之間的重分類不復存在；權益工具公允價值變動計入綜合收益且該金融資產取得的股利及其累計公允價值變動額均不允許再轉入損益（包括處置時）。

（三）CAS財務報表列報變化對我國的影響

財務報表列報方面，國際會計準則理事會和美國財務會計委員會一直致力于研究具有一致性列報的財務報表，大致可分為三個階段：第一階段目標是構建一套完整的財務報表體系；第二階段目標是發布報表列報相關問題以及所反映財務報表的信息，如會計要素、會計信息等；第三階段目標是發布過渡性財務報表列報。2010年國際會計準則理事會發布財務報告概念框架，充分體現了決策有用性的目標。如將業務活動與籌資活動相分離，要求企業分別提供營業活動產生價值的信息以及融資活動的信息，兩者應當獨立列示。將企業的業務活動劃分為經營活動和投資活動，按照融資渠道分類列示企業的融資活動；同時會計主體必須將終止經營單獨作為一部分進行列示，以區分持續營業活動和融資活動。此外，將綜合收益進一步分解為凈收益和其他綜合收益等。我國現行企業會計準則的財務報告體系已實現了與國際會計準則列報的實質性趨同，但仍然存在少量差異，主要原因是我國現階段資本市場尚未發展到成熟階段，財政部應當積極關注財務報告概念框架的建設，積極構建適合我國實際情況的框架體系。