公允價值計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換問題探討

（鹽城工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 江蘇鹽城 224000）

一、準(zhǔn)則對公允價值計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的處理

（一）非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)

1.作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，按該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目；按已經(jīng)計提的跌價準(zhǔn)備，借記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目；按賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。同時，轉(zhuǎn)換日公允價值小于賬面價值，按差額，借記“公允價值變動損益”科目；轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值，按差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。待該投資性房地處置時，因轉(zhuǎn)換計入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

2.自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，按該項(xiàng)建筑物或土地使用權(quán)在轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目；按已經(jīng)計提的累計折舊或累計攤銷，借記“累計折舊”或“累計攤銷”科目；按原來已經(jīng)計提的減值準(zhǔn)備，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目；按其賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”等科目。同時，轉(zhuǎn)換日公允價值小于賬面價值，按差額，借記“公允價值變動損益”科目；轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值，按差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。待該投資性房地產(chǎn)處置時，因轉(zhuǎn)換計入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

（二）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)

1.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨。企業(yè)將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨時，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換日的公允價值作為存貨的賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)換日，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價值，借記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目，按該投資性房地產(chǎn)的成本，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的累計公允價值變動，借記或貸記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目，按其差額，借記或貸記“公允價值變動損益”科目。

2.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)。企業(yè)將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)換日，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價值，借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，按該投資性房地產(chǎn)的成本，貸記 “投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的累計公允價值變動，借記或貸記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目，按其差額，借記或貸記“公允價值變動損益”科目。

二、公允價值計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換存在的問題

（一）轉(zhuǎn)換中所記入的科目不一致

當(dāng)非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值的差額，記入“資本公積——其他資本公積”科目；而公允價值小于賬面價值的差額，記入“公允價值變動損益”科目。但投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)時，公允價值與賬面價值之間的差額直接記入“公允價值變動損益”科目，不再根據(jù)收益或損失分別記入不同的科目。

（二）轉(zhuǎn)換中形成的“資本公積”長期掛賬

非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，然后再轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)，最后出售該非投資性房地產(chǎn)時，沒有對之前轉(zhuǎn)換時所形成的“資本公積——其他資本公積”給出具體的處理規(guī)定，導(dǎo)致在此過程中形成的資本公積長期掛賬，虛增企業(yè)的所有者權(quán)益。以作為存貨的房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間相互轉(zhuǎn)換的例子來說明有關(guān)問題。

例1：A公司是從事產(chǎn)地產(chǎn)經(jīng)營開發(fā)的企業(yè)。2009年6月，A公司與B公司簽訂了租賃協(xié)議，約定將A公司開發(fā)的一棟商鋪?zhàn)饨oB公司，租賃期3年，年租金50萬元。當(dāng)年9月1日，該商鋪開始起租，商鋪的公允價值為680萬元，原價為650萬元，已計提存貨減值準(zhǔn)備20萬元。A公司對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量。A公司2009年9月1日賬務(wù)處理為：

借：投資性房地產(chǎn)——成本6800000

存貨跌價準(zhǔn)備 200000

貸：開發(fā)產(chǎn)品 6500000

資本公積——其他資本公積500000

從以上會計處理可以看出，轉(zhuǎn)換日，A公司的存貨轉(zhuǎn)換成投資性房地產(chǎn)，導(dǎo)致其價值增加50萬元，企業(yè)的所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積）增加50萬元，該價值在投資性房地產(chǎn)處置時才能轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。如果投資性房地產(chǎn)沒有處置，而是又轉(zhuǎn)換成存貨，則所形成的資本公積50萬元就長期掛在賬面上，導(dǎo)致所有權(quán)權(quán)益虛增了50萬元。

（三）違背收入與費(fèi)用的配比原則

采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)不計提折舊或攤銷，租賃期內(nèi)取得的租金收入計入“其他業(yè)務(wù)收入”。該項(xiàng)收入的取得沒有與之相配比的費(fèi)用發(fā)生，違背了配比性原則。

例2：承例1，A公司在租賃期內(nèi)，每期收取租金50萬元，賬務(wù)處理為：

借：銀行存款 500000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 500000

從以上會計處理可以看出，A公司在租賃期中每期取得了租金收益，但沒有提取折舊，該租金的取得沒有與之相配比的費(fèi)用形成，顯然不符合會計的配比原則。

（四）轉(zhuǎn)換前后提供的會計信息不同

非投資性房地產(chǎn)（建筑物和土地使用權(quán)等）一般采用成本模式進(jìn)行核算，要提取折舊或進(jìn)行攤銷，形成企業(yè)的成本費(fèi)用，導(dǎo)致企業(yè)的利潤減少；同時非投資性房地產(chǎn)本身的價值一般也會不斷減少。當(dāng)非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換成投資性房地產(chǎn)，特別是在公允價值模式計量下，不提取折舊或進(jìn)行攤銷，導(dǎo)致企業(yè)該部分的成本費(fèi)用減少，利潤增加；同時投資性房地產(chǎn)的價值隨著公允價值的變動而不斷調(diào)整，在房地產(chǎn)市場比較熱的狀況下，會給企業(yè)帶來未實(shí)現(xiàn)的收益，利潤會增加；其本身的價值不但不會減少反而會不斷增加。當(dāng)投資性房地產(chǎn)再次轉(zhuǎn)換成非投資性房地產(chǎn)時，以轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值來確定該非投資性房地產(chǎn)的價值。

例3：承例1，2009年12月31日，該商鋪的公允價值為700萬元。A公司賬務(wù)處理為：

借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動200000

貸：公允價值變動損益 200000

2010年12月31日，該商鋪的公允價值為730萬元。A公司賬務(wù)處理為：

借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動300000

貸：公允價值變動損益 300000

2011年12月31日，該商鋪的公允價值為750萬元。A公司賬務(wù)處理為：

借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動200000

貸：公允價值變動損益 200000

2012年9月1日租賃期滿，A公司收回投資性房地產(chǎn)，此時該商鋪的公允價值為800萬元。A公司的賬務(wù)處理為：

借：開發(fā)產(chǎn)品 8000000

貸：投資性房地產(chǎn)——成本6800000

——公允價值變動700000

貸：公允價值變動損益 500000

從以上會計處理可以看出，存貨轉(zhuǎn)換成以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)后，資產(chǎn)負(fù)債表日需要調(diào)整投資性房地產(chǎn)的賬面價值，同時確認(rèn)當(dāng)期損益。當(dāng)以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)換為存貨時，此時存貨的價值是根據(jù)當(dāng)前的公允價值來確定的，公允價值與賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。但轉(zhuǎn)換后的存貨則以歷史成本來計量，其價值不再隨著公允價值的變動而變動。可見，非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，再轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)時，資產(chǎn)的實(shí)物形態(tài)沒有發(fā)生變化，還是原來的資產(chǎn)，但經(jīng)過轉(zhuǎn)換，資產(chǎn)的價值卻變了。整個轉(zhuǎn)換過程不僅影響企業(yè)資產(chǎn)的價值還影響企業(yè)的利潤和所有者權(quán)益。對于同一項(xiàng)可轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的資產(chǎn)，經(jīng)過轉(zhuǎn)換所提供的會計信息大不相同，這會為粉飾報表提供可乘之機(jī)。

（五）再次轉(zhuǎn)換后的處置收益（或損失）與實(shí)際不符

公允價值計量模式下，非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)之后又轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)，在此過程中非投資性房地產(chǎn)的成本會因公允價值的變動而變化，而出售非投資性房地產(chǎn)時以取得的收入與賬面價值的差額來確定收益（或損失），不考慮之前價格波動所形成的未實(shí)現(xiàn)收益或損失，這樣所得到的處置收益（或損失）顯然與實(shí)際不符，不能反映真實(shí)的處置收益（或損失）。

例4：承例3，2013年8月，A公司以890萬元的價格將該商鋪銷售給了C公司（不考慮稅費(fèi)等）。則A公司的賬務(wù)處理為：

借：銀行存款等 8900000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 8900000

借：主營業(yè)務(wù)成本 8000000

貸：開發(fā)產(chǎn)品 8000000

從以上會計處理來看，A公司銷售商鋪的毛利只有90萬元（890-800），但該商鋪實(shí)際的成本為650萬元，在這筆交易中的毛利實(shí)際為240萬元（890-650）。

三、解決投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換問題的改進(jìn)設(shè)想

（一）統(tǒng)一所使用的會計科目

無論是非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，還是投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)，公允價值與賬面價值之間的差額要么直接記入 “公允價值變動損益”科目，要么直接記入“資本公積——其他資本公積”科目，不需要分情況記入不同的科目，這樣既簡化了核算，也能前后對應(yīng)，便于理解和運(yùn)用。

（二）增加信息的披露

當(dāng)非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)時，既要在資產(chǎn)負(fù)債表中披露非投資性房地產(chǎn)的賬面原值、累計折舊、累計攤銷和減值準(zhǔn)備等情況，也要披露該資產(chǎn)轉(zhuǎn)換成投資性房地產(chǎn)時及每個資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值變動的金額等情況；在利潤表中增加綜合收益，披露公允價值變動所形成的收益或損失等信息，讓公允價值計量的信息更直觀、更透明，防止和杜絕暗箱操作的行為。

（三）再次轉(zhuǎn)換恢復(fù)成歷史成本狀態(tài)

以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)再次轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)時，將非投資性房地產(chǎn)恢復(fù)為歷史成本。歷史成本與投資性房地產(chǎn)公允價值之間的差額分情況記入有關(guān)賬戶的相反方向：若原來的公允價值變動記入 “公允價值變動損益”貸方，在當(dāng)年內(nèi)轉(zhuǎn)換則記入“本年利潤”科目借方，在以后年度轉(zhuǎn)換的則記入“利潤分配——未分配利潤”借方，反之亦然。若原來的公允價值變動記入“資本公積——其他資本公積”貸方，轉(zhuǎn)換時記入該科目的借方，反之亦然。這樣既符合非投資性房地產(chǎn)按歷史成本計量的原則，也解決了同一資產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前后價值不一致的矛盾。更重要的是當(dāng)處置該資產(chǎn)時，其處置的收益（或損失）和實(shí)際相吻合。