會計專業碩士綜合能力解構及其培養探索

（長沙理工大學經濟與管理學院 湖南長沙 410114）

提要：會計專業碩士的培養目標比較含糊、培養方案欠完整、培養方案執行過程監督不力、評價機制不健全等因素嚴重影響會計碩士培養質量，以會計專業碩士詳細的能力框架為準繩，采取融合“學科中心模式”與“能力中心模式”的多邊培養模式，形成與社會評價有機銜接的會計碩士培養三維評價體系，將有助于解決這些問題。

隨著商業模式和經濟交易的創新，應對復雜業務和輔助組織決策并為組織創造價值已成為會計職能轉變的一個突出特征。會計職能的這種特征對職業會計師提出了更為寬泛和復雜的綜合性能力結構要求。近年來，我國地方院校的會計碩士（MPAcc）規模不斷擴大，如何立足于組織價值創造和外部不同會計信息使用者的需求，構筑會計碩士在未來長期職業生涯中所需的綜合勝任能力，是推動會計專業碩士教學改革的基本方向。

一、會計的價值主張對職業會計師勝任能力的新要求

會計服務于經濟發展，并與經濟社會發展形成互動的演進關系。在新的經濟環境下，以核算和對外報告為主的企業會計系統難以適應當今企業持續發展的要求。在商業環境變化和經濟業務日趨復雜的情況下，企業會計系統必須對組織在社會中的功能、地位形成一個全面的理解，以便反映會計在企業價值創造中的戰略作用。企業會計師的目標是如何為組織創造價值，其職能定位即從傳統的預算管理和歷史業績評價轉化為快速的實時分析，并對外部環境的變化做出戰略響應。與之相適應，會計教育及其課程設計應以會計的價值主張為依托，發展學生的綜合能力。具體來說，會計在成功地執行組織戰略、支持決策方面已顯示了突出的作用：一方面，會計在組織中的綜合職能是多種多樣的，包括流程和數據的技術整合，使得組織中各功能單元之間可以進行有效的溝通，改進企業領導行為，并以這種方式增加企業的整體價值。另一方面，盡管負責財務報告的會計師承擔著分析經濟交易實質的傳統責任以適應日益復雜的業務需要，但他們的責任實際上已被擴展到包括風險報告、業績指標估計和組織的可持續性等多個領域。這些新領域的責任不僅需要會計師有更加寬廣的能力內涵，也為會計師在風險暴露、業務結構變化、資本配置調整以及擴展的業績指標等方面對企業高管進行咨詢提供了機會。此外，會計師越來越需要減少稅務申報的時間，集中精力構建納稅規劃和稅務策略，以便改進企業的財務業績。因此，會計的價值主張或增加組織價值的職能是綜合性、戰略性和國際性的，它要求會計教育應立足于學生長期職業生涯的綜合能力培養。

二、職業會計師綜合能力生成的BSC解構

（一）職業會計師勝任能力要求的變遷

20世紀40年代，美國便設立了以能力要求為主要目標的會計碩士（MPAcc）教育項目，職業會計師能力要求的探索因此提上日程。例如，美國注冊會計師協會于1999年發布了《進入會計職業的核心勝任能力框架》；2003年，國際會計師聯合會發布了 《成為勝任的職業會計師》，在很大程度上，這個能力框架成為影響職業會計師教育國際標準的重要力量。

成立于1977年的國際會計教育準則理事會 （International Accounting Education Standards Board，IAESB） 一直致力于發展和提高全球會計教育質量，以強化全球會計從業者服務于公共利益的勝任能力。近年來，IAESB根據會計教育環境的變化不斷對會計教育準則進行修訂。在新修訂的國際會計教育準則中，基本內容包括8個教育準則和3個國際會計教育實務聲明，突出了職業會計師多個方面的勝任能力：技術勝任能力（Technical Competence）， 職業技能 （Professional Competence），職業價值觀、倫理和態度（Professional Values，Ethics and Attitudes）以及職業經驗（Professional Experience），并區分了職業經驗和實踐經驗（Practical Experience）。 值得關注的是，國際會計教育準則特別強調發展職業會計師的職業道德勝任能力，因為職業道德界定了會計師作為一個職業人員的行為和特征。職業道德的五大原則是誠信、客觀、專業勝任能力和應有的關注、保密與職業行為。相應地，影響會計師在實踐中客觀執業的職業道德威脅的情形包括自身利益的威脅、自我評價的威脅、過度推介的威脅、密切關系的威脅、外界壓力的威脅。

針對職業會計師勝任能力的長期職業實踐，Lawson（2014）等人研究指出，會計教育的綜合能力框架包括三個相互聯系的能力要素：（1）基礎能力，即所有商科類專業學生所需要的，是寬廣的管理和職業會計能力的支撐，可以為學生的終生職業做好準備，包括溝通、定量方法、分析性思維和解決問題、人際關系以及技術水平。（2）寬廣的管理能力，這有利于幫助會計師有效地與其他成員合作共同為組織創造價值，包括領導力，道德和社會責任，流程管理和改進，治理、風險管理和合規，以及附加的核心管理能力，即金融、投資、人力資源管理、運作管理、營銷、經濟學、商法、并購和國際化；智力、社會和心理能力的發展在財務與會計領域是至關重要的，它能夠讓人在世界的任何地方發揮職業職能。（3）會計能力，是會計師在技術支持下將管理與分析綜合起來，以輔助企業成功地制定和執行戰略，具體可以概括為六種類型：外部報告和分析，計劃、分析與控制，稅收合規和稅務規劃，信息系統，保險和內部控制，以及職業價值觀、倫理和態度。這些能力是通過較長時間的連續教育、培訓和工作經歷的相互作用而成的結果。

在經濟國際化和轉型升級的進程中，由于我國會計專業碩士的蓬勃發展，學界開始探討不同層次會計人才的能力要求。許萍、曲曉輝（2005）立足于社會實踐需求并參考國際經驗，設計出了涵蓋職業知識、職業技能、職業價值觀三大模塊的高級、中級與初級會計人員能力框架，并采用層次分析法構建了能力評價指標體系，為科學評價會計人員的能力提供了參考標準。宋建波等（2012）結合會計職業準入要求和社會環境的變化以及我國 《會計行業中長期人才發展規劃 （2010-2020）》中提出的大幅度提高高級會計人才比重的要求認為，高層次會計人才的能力體現在正確的職業價值觀、豐富的專業知識儲備、較高的綜合工作能力三個部分。

綜合以上分析，職業會計師勝任能力是綜合性的，具有多維度的特征，它不僅需要熟練會計核算，能夠進行財務報告決策，對財務報表進行審計，更需要在公司治理、風險管理與支持組織價值創造等多方面進行判斷和決策，還需要熟悉社會文化背景進行有效的人際溝通，了解企業的市場格局、競爭態勢、產品科技和環保要求等商業環境，并在個人職業價值觀的基礎上運用道德推理進行職業判斷。

（二）職業會計師勝任能力的生成機理

職業會計師勝任能力的綜合性和多維度特征，可以借助平衡計分卡（BSC）原理來解構其形成機理。平衡計分卡最初的基本思路是將影響企業運營的內外部各個因素及其相互影響劃分為若干維度，以反映企業的整體運營狀況，其實質是影響事物各個因素的滲透、平衡和綜合。在會計教育中，職業會計師綜合能力是由學科知識、專業技能、現場學習、職業道德推理等多個因素及其相互影響、平衡的結果。因而，會計師綜合能力可通過平衡計分卡解構為：“職業價值觀、專業知識儲備、工作技能、綜合管理能力”四個維度，每個維度有其內在的生成機理。

1.職業價值觀的生成機理。價值觀是關于存在的首選終極狀態的深入人心的持久看法（波尼蒙、愛潑斯坦、蓋爾，2006）。會計師的職業價值觀是指導其長期職業行為的道德準則，是影響會計師道德決策過程的重要因素。在實踐中，會計師的職業判斷往往不僅僅是遵循規則，它涉及到規則不清楚或標準不明確情況下的運用，而這種運用要受職業價值觀的控制。道德發展的認知理論表明，職業道德教育能有效地培養會計師的職業價值觀；大量的研究證實，在正式教育和現場學習過程中，統一、連續的職業道德教育是發展會計師職業道德勝任能力、增強其職業道德敏感性和職業道德判斷力的最有效途徑。

2.綜合專業知識的生成機理。教育生態學認為，任何學科的發展是一個開放的生態系統，它與相關學科之間存在相互支撐、相互營養和共生關系。在會計教育中，全球金融危機、氣候變化、勞資沖突等系列因素及其引發的各種社會經濟問題極大地改變了會計教育的生態環境。為了使會計師能夠應對組織面臨復雜環境的商業決策，會計教育必須超越公共會計課程。隨著傳統單一的會計教育及其課程設計逐步轉化為商業、管理學及其他社會和人文學科相結合的多學科的會計教育；而適應會計教育生態環境變化的多學科課程體系及其相互共生，在經過特定的教育方法后擴展了學生專業知識的廣度和深度，構筑了學生的綜合知識體系和適應未來職業需要的綜合技能知識。

3.工作技能生成機理。職業實踐是發展會計師職業勝任能力的平臺，它能夠形成“反饋學習”機制，促使職業入門者（如會計專業學生）利用已有的知識積累判斷自己與職業需要的能力和素質之間的融合度。作為職業入門級的學生，一旦在職業實踐中認識到自身的知識結構和職業技能準備與現實職業需要有明顯的差距時，就會更加重視并且有針對性地運用多學科方法，實時調整學習路徑，加強工作技能及其相關能力的培養，持續提高自己的勝任能力。因而，職業實踐是會計教育中技能培養的重要環節，有利于不斷生成職業會計師的長期工作技能。

4.綜合管理能力生成機理。企業組織要在復雜的、不斷變化的經營環境下做出科學的商業決策，需要會計師能夠與組織的其他成員有效地合作開展工作。在以綜合能力培養為主導的會計教育框架下，會計教育適應了組織綜合管理的要求，會計課程和教學方法的更新擴充了對未來會計專業人員所需的綜合管理知識和技能的教學。這些涵蓋了組織行為、領導力、道德和社會責任，流程管理，治理、風險管理和合規以及跨文化的經營理念等管理課程的會計教育，經過職業實踐平臺的反饋，使會計職業入門者能夠對組織科學決策的信息進行整合，并作用于他們的職業判斷，從而形成了他們作為未來會計師的長期職業需要的綜合管理能力。

三、提升會計專業碩士勝任能力的建議

我國經濟國際化和轉型升級要求培養大批具有寬廣知識和純熟專業技能的應用型高級會計人才，但目前的MPAcc教育還不能滿足這一要求。主要差距是：MPAcc教育中學生主要重視會計考證科目的學習而忽視了綜合能力；在理解會計公共利益、掌握會計前沿知識和處理復雜業務等方面的能力較欠缺；會計職業道德教育在“教”和“學”雙方均未取得應有的地位。總體上，會計教育一直存在兩個突出的問題：一是多數會計課程不顧一再強調的長期職業需要，一直在為低層次的會計需求做準備；二是會計教育的聚焦點依然是為學生從事公共會計或審計職業服務。會計教育未能在不同組織環境下對會計師的長期職業要求進行定位（Lawson et al.，2014）。 為此，我們提出以下幾點教學改革建議：

（一）在國際會計教育準則標桿下改進培養方案

國際會計教育準則對職業會計師的勝任能力有前瞻性的詳細解讀，培養單位、相關指導教師可以結合我國的制度環境在培養方案和教學中發展一個基于綜合能力的專門學習目標和評價機制，將綜合能力整合于課程水平，突出會計的社會利益、治理和風險管理、國際業務、復雜業務的創新解決等方面內容的教育，使學生的知識廣度和深度跳出公共會計服務的單一目標，以便他們在未來的職業實踐中能在一個較高水平上執行組織任務、輔助企業的戰略和財務決策。

（二）通過多渠道方式建立學生參與實踐的職業鍛煉平臺

盡管近年來越來越多的MPAcc培養單位重視學生的職業實踐，但時間、地點、內容隨意性較大，效果千差萬別。對大量的應屆會計專業碩士來說，在進入具體實踐崗位時并不清楚現實的能力要求與自身知識儲備和技能的差異。為了讓學生具有系統性參與職業實踐鍛煉的機會，可借鑒國際經驗，培養單位與職業團體，如會計師事務所、財務咨詢公司、會計業務復雜的企業等建立長期合作關系，分階段對學生進行崗位輪流實踐。

（三）運用反饋學習機制構建集成式循環學習模式

會計專業碩士在 “課程理論學習——實踐——案例論文創新學習——實踐”的循環過程中，親身體驗到自己在知識和能力方面的欠缺點，并反饋于自己的學習過程。針對欠缺點，他們將在實習導師、學校導師的指導下優化培養規劃，調整學習路徑，形成“實踐反饋——修正學習計劃——補充專業知識和技能——提升綜合能力”的集成式循環學習路徑，以構筑自己在未來會計師職業競爭中的優勢。

（四）結合現場學習發展職業道德決策和判斷力

針對會計專業碩士對職業道德課程學習的應付態度，培養單位的職業道德教育應以培養學生的道德推理能力、增強其職業道德決策技能為導向，建立“正式教育、現場學習與職業道德評價機制”相結合的教育體系。正式教育可側重于案例分析、角色扮演和小組辯論等方法，現場學習則是具體執業項目的道德推理和判斷，而職業道德評價機制是對MPAcc教育中學生在職業道德決策和道德推理能力的評估。