公司重組所得稅稅務處理分析

摘 要：根據《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號以下簡稱59號文）規定的一般性稅務處理和特殊性稅務處理，不同的處理方式對各方繳納的企業所得稅的影響也是不同的。限于篇幅本文主要分析特殊性稅務處理方式及管理辦法。

關鍵詞：重組；所得稅；分析

一、特殊性稅務的適用對象和處理內容

債務重組的特殊情況及特殊稅務處理：企業重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規定：（1）、具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（2）、被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合“財稅[2009]59號”通知規定的比例。（3）企業發生符合59號文規定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業務完成當年企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料，證明其符合各類特殊性重組規定的條件。企業未按規定書面備案的，一律不得按特殊重組業務進行稅務處理。

此類企業的特殊稅務處理參照以下形式：（1）企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。（2）企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。（3）重組交易各方對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。

二、幾種重點特殊性稅務處理案例的介紹

（1）股權收購的特殊性稅務處理

股權收購的特殊情況：收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，且同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規定。

境內股權收購的特殊情況：收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，且同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規定。

（2）資產收購的特殊性稅務處理

境內資產收購適用特殊性稅務處理規定的特殊情況如下：受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的75%，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，同時符合的條件和本文第二章提到的條件相同才適用特殊性稅務處理規定。

重組交易各方對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定；受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。

（3）合并的特殊性稅務處理

根據實務中出現的企業合并的特點，企業合并會計準則中將企業合并按照一定的標準劃分為兩大基本類型——同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并。

同一控制下的企業合并：同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。企業之間的合并是否屬于同一控制下的企業合并，應綜合構成企業合并交易的各方面情況，按照實質重于形式的原則進行判斷。非同一控制下的企業合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業合并的情況以外其他的企業合并。企業合并適用特殊性稅務處理的特殊情況：

三、 境外特殊性稅務處理和其他特殊情況的稅務處理

分析

境外（境內與境外之間，包括港澳臺）股權收購的特殊

情況：

A、非居民企業向其100%直接控股的另一非居民企業轉讓其擁有的居民企業股權，沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化，且轉讓方非居民企業向主管稅務機關書面承諾在3年（含3年）內不轉讓其擁有受讓方非居民企業的股權；

B、非居民企業向與其具有100%直接控股關系的居民企業轉讓其擁有的另一居民企業股權；

C、居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業進行投資；境外股權收購除上述特殊情況外，還需同時符合前文的條件，才能適用特殊性稅務處理規定：

這種情況下的特殊性稅務處理內容如下：A、被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；B、收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；C、收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。D、居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股關系的非居民企業進行投資，其資產或股權轉讓收益如選擇特殊性稅務處理，可以在10個納稅年度內均勻計入各年度應納稅所得額。

企業發生符合59號文規定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業務完成當年企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料，證明其符合各類特殊性重組規定的條件。

參考文獻：

[1] 《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）

[2] 《企業重組業務企業所得稅管理辦法》（國稅發2010年4號文件）

作者簡介：譚新華，會計師，就職于株洲南車時代高新投資擔保有限責任公司。