掛靠方式等模式如何開增值稅發票

掛靠方式等模式如何開增值稅發票

問：甲公司將貨物銷售給乙公司，但甲公司指定乙公司將貨款匯給丙公司，即“三方協議”。請問，此種情況，甲公司能否開增值稅專用發票給乙公司？

通金工貿有限公司 劉嬌鳳

答：《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務局公告2014年第39號）規定：自2014年8月1日起，納稅人對外開具增值稅專用發票同時符合以下情形的，不屬于對外虛開增值稅專用發票：

1．納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務；

2．納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據；

3．納稅人按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容，與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。

受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發票，可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額。

《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發〔1995〕192號）規定：納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣。

一、對外開具增值稅發票原則：“三流合一”

國家稅務局公告2014年第39號文從開具增值稅發票方的角度規定了對外開具發票原則“三流合一”，即“貨物、勞務及應稅服務流”“資金流”“發票流”必須都是同一受票方。需要提醒的是，“資金流”規定的是收取款項或者取得了索取銷售款項的憑據，除了收到銀行款項等資金流，還包括索取銷售款項的憑據，也就是將“三方協議”納入 了“資金流”范圍。

國稅發〔1995〕192號文從受票方的角度規定對外開具增值稅發票“三流合一”原則，即“貨物、勞務及應稅服務流”“資金流”“發票流”必須都是同一開具發票方。需要提醒的是，“資金流”規定的是“支付款項”，沒有其他的支付銷售款項的憑據，也就只包括銀行等資金往來款項，但是國家稅務局公告2014年第39號文規定了開票方“資金流”包括“索取銷售款項的憑據”，所以實務操作中，國稅發〔1995〕192號文“資金流”的規定也應包括支付銷售款項的憑據，如“三方協議”。

二、實務操作

1．“先賣后買”模式。

所謂“先賣后買”，是指納稅人將貨物銷售給下家在前，從上家購買貨物在后。國家稅務局公告2014年第39號文規定納稅人對外開具銷售貨物的增值稅專用發票時，納稅人應當擁有貨物的所有權，包括以直接購買方式取得貨物的所有權，也包括“先賣后買”方式取得貨物的所有權，也就是說，國家稅務局公告2014年第39號文的三個條件沒有先后順序，只需強調業務完成時同時滿足，比如“發票流”可以在“貨物、勞務及應稅服務流”前，即“先賣后買”，如某一正常經營的商貿企業，與客戶簽訂了貨物銷售合同，收取了貨款，開具了專用發票，但商貿企業還沒有采購該貨物；“發票流”在“資金流”前，即賒賬銷售，如某一正常經營的運輸企業，與客戶簽訂了運輸合同，運輸服務業也完成，開具了專用發票，但是沒有收取運輸服務費用；“資金流”在“貨物、勞務及應稅服務流”前，即預收賬款銷售，如某一正常經營的研發企業，與客戶簽訂了研發合同，收取了研發費用，開具了專用發票，但研發服務還沒有發生或者還沒有完成。

2．掛靠方式。

以掛靠方式開展經營活動在社會經濟生活中普遍存在，掛靠行為如何適用國家稅務局公告2014年第39號文，需要視不同情況分別確定。實務操作要把握“三流合一”的原則：

（1）如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應稅勞務或者應稅服務，應以被掛靠方為納稅人。被掛靠方作為貨物的銷售方或者應稅勞務、應稅服務的提供方，應按照相關規定向受票方開具增值稅專用發票，屬于國家稅務局公告2014年第39號文規定的“不屬于對外虛開增值稅專用發票情形”。但是實務操作中需要強調的是，此種情況下，還需要滿足“資金流的條件”。

（2）如果掛靠方以自己名義向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應稅勞務或者應稅服務，被掛靠方與此項業務無關，則應以掛靠方為納稅人，如運輸企業的掛靠方個體運輸者，自己擁有運輸車輛，同時使用自己的運輸車輛為受票方納稅人提供交通運輸服務，這種情況下，因沒有“貨物、勞務及應稅服務流”，如被掛靠方運輸企業向受票方納稅人就該項業務開具增值稅專用發票，就屬于虛開發票。

開具發票應當按照規定的時限、順序、欄目，全部聯次一次性如實開具，并加蓋發票專用章。任何單位和個人不得有下列虛開發票行為：

（一）為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；

（二）讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；

（三）介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票。

三、理解誤區

國家稅務局公告2014年第39號文僅僅界定了納稅人的某一行為不屬于虛開增值稅專用發票，并不意味著非此即彼，從本公告并不能反推出不符合三種情形的行為就是虛開。發票虛開應該按照《中華人民共和國發票管理辦法》等相關文件規定去判斷，其中《中華人民共和國發票管理辦法》第二十二條規定：開具發票應當按照規定的時限、順序、欄目，全部聯次一次性如實開具，并加蓋發票專用章。任何單位和個人不得有下列虛開發票行為：

（一）為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；

（二）讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；

（三）介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票。

胡強文