房屋低價抵償借款如何進行涉稅處理

汪 波

房屋低價抵償借款如何進行涉稅處理

汪 波

A房地產公司于2014年銷售給張某一套住房，稅務機關檢查發現，其所銷售的房屋與同期同類房屋銷售價格落差很大，對此產生了懷疑。查賬發現：2011年A房地產公司向張某個人借款200萬元，該房系抵償張某個人借款。從公司賬面上看，截止2014年三年期間并未體現支付張某任何利息費用，顯然不符合常理。幾經詢問，公司老總才道出其中的實情：A房地產公司與張某借款合同約定，所借資金按年息3分計算，截止2014年累計應支付張某利息費用60萬元。因A房地產公司資金緊張，無能力償還，經雙方協商，A房地產公司將開發商品房抵償給張某，該套房屋實際的市場價格為260萬元，雙方為了達到“共贏”目的，簽訂房屋銷售合同價為200萬元，將應支付的利息部分與相應房屋價格相互予以抵消。該筆交易如何進行涉稅處理？本文結合現行稅收政策進行分析：

首先，該筆交易直接影響A公司營業稅、土地增值稅、企業所得稅的計算繳納：

在營業稅方面，《中華人民共和國營業稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令540號，以下簡稱《營業稅暫行條例》）第一條規定：在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業稅。《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局第52號令）第三條規定：條例第一條所稱提供條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指有償提供條例規定的勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為。前款所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。 A公司以房屋抵償張某債務（包括借款本息），雖然A房地產公司并沒有取得貨幣，但減少了應承擔的債務，同樣屬于有償性質。所以，A公司以房屋抵償債務，營業稅計稅收入除借款本金外，還包括應支付的借款利息費用。由此可見，該筆交易少計營業稅應稅收入60萬元。

在土地增值稅方面，根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第138號）及其實施細則的規定，納稅人轉讓房地產所取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入，即包括轉讓房地產的全部價款、價外費用以及其他經濟利益。《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）明確規定：房地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產,其收入按下列方法和順序確認：1.按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定；2.由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。由此可見，該筆交易，土地增值稅應稅收入應當按照260萬元計算，應調增土地增值稅應稅收入60萬元。

在企業所得稅方面，根據《中華人民共和國企業所得稅法》（中華人民共和國主席令第63號）第六條的規定，企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入組成企業所得稅的收入總額。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務院令第512號）第十二條規定：“企業所得稅法第六條所稱企業取得收入的貨幣形式，包括現金、存款、應收賬款、應收票據、準備持有至到期的債券投資以及債務的豁免等。”所以，抵減借款本息的房屋同樣組成企業所得稅應稅收入。根據《國家稅務總局關于企業向自然人借款的利息支出企業所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕777號）第二條的規定，企業向內部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時符合以下兩個條件的，其利息支出在不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分準予扣除：一是企業與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規的行為；二是企業與個人之間簽訂了借款合同。所以，超過金融企業同期同類貸款利率計算的利息，A公司應當調增企業所得稅應納稅所得額。

其次，借款人張某受讓的房屋涉及到契稅，同時，以房屋抵償利息還涉及到營業稅以及個人所得稅等：

在契稅方面，根據《中華人民共和國契稅暫行條例》（國務院令第224號）第四條的規定，國有土地使用權出讓、土地使用權出售、房屋買賣契稅的計稅依據為成交價格。《中華人民共和國契稅暫行條例細則》（財法字〔1997〕52號）第九條規定：條例所稱成交價格，指土地、房屋權屬轉移合同確定的價格。包括承受者應交付的貨幣、實物、無形資產或者其他經濟利益。所以，張某應當按照260萬元作為契稅計稅依據。

在營業稅方面，根據《營業稅暫行條例》及其實施細則的規定，有償提供營業稅應稅勞務、有償轉讓無形資產或者有償銷售不動產所有權的單位和個人，應當繳納營業稅。《國家稅務總局關于營業稅問題解答（之一）》（國稅函〔1995〕156號）的規定：貸款屬于“金融保險業”稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸與他人使用的行為。根據這一規定，不論金融機構還是其他單位，只要是發生將資金貸與他人使用的行為，均應視為發生貸款行為，按“金融保險業”稅目征收營業稅。需要說明的是，根據現行稅收政策規定，營業稅納稅人月營業額不超過2萬元的，免征營業稅。如果張某取得的利月息收入不超過2萬元，也不排除免征營業稅的可能。

在個人所稅方面，根據《財政部、國家稅務總局關于儲蓄存款利息所得有關個人所得稅政策的通知》（財稅〔2008〕132號）的規定，自2008年10月9日起，對儲蓄存款利息所得暫免征收個人所得稅。所稱儲蓄機構，是指經國務院銀行業監督管理機構批準的商業銀行、城市信用合作社和農村信用合作社等吸收公眾存款的金融機構。所以，非金融企業向個人借款支付的利息收入不在個人所得稅的免征范圍，對張某取得的借款利息收入應當按“利息、股息、紅利所得”項目繳納個人所得稅，適用稅率為20%，以A公司為個人所得稅的扣繳義務人，依法代扣代繳。同時，依據《中華人民共和國稅收征收管理法》（中華人民共和國主席令第49號）第六十九條的規定，扣繳義務人應扣未扣稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣稅款50%以上3倍以下的罰款。