企業(yè)接收政府或股東劃入資產(chǎn)如何進行財稅處理

企業(yè)接收政府或股東劃入資產(chǎn)如何進行財稅處理

問：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中可能會收到來自于政府或股東等以各種名義投入的資產(chǎn)，如政府以股權(quán)投資方式投入資產(chǎn)，而企業(yè)的股東也可能向企業(yè)再次劃入資產(chǎn)。我公司在以往的經(jīng)營過程中均遇到過這兩種情況，但對上述事項所涉及到的財稅處理一直弄不清楚。請問，如遇上述情況，企業(yè)應(yīng)該如何做好財稅處理，以避免相關(guān)涉稅風險？

天津市某生物科技工程有限公司 方章華

答：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中確實可能會收到來自于政府或股東以各種名義投入的資產(chǎn)，如政府以股權(quán)投資方式投入資產(chǎn)，或政府指定專門用途投入資產(chǎn)，而企業(yè)的股東也可能向企業(yè)劃入資產(chǎn)作為企業(yè)的資本金（或資本公積），或作為企業(yè)的收入。盡管《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局2014年第29號）第一和第二項分別對企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)和接收股東劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理進行了規(guī)定，但未對來自于上述兩方面投入的資產(chǎn)究竟應(yīng)該如何做好全面的財稅處理予以明確，為此，筆者分別從這兩方面談一談如何做好相關(guān)財稅處理。

一、接收政府劃入資產(chǎn)

（一）以股權(quán)投資方式投入資產(chǎn)。

國家稅務(wù)總局2014年第29號文規(guī)定：“縣級以上人民政府（包括政府有關(guān)部門，下同）將國有資產(chǎn)明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)，企業(yè)應(yīng)作為國家資本金（包括資本公積）處理。該項資產(chǎn)如為非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)按政府確定的接收價值確定計稅基礎(chǔ)。”執(zhí)行該規(guī)定要注意三點：

一是企業(yè)必須獲取縣級以上人民政府明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)的相關(guān)批文及股東各方簽訂的投資協(xié)議。

二是企業(yè)應(yīng)根據(jù)投入的不同資產(chǎn)分別作相應(yīng)的會計處理，如借記“銀行存款”“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”等科目，貸記“實收資本”“資本公積”科目（股份有限公司應(yīng)將“實收資本”科目改為“股本”科目）。如果投入資產(chǎn)的價值超過了應(yīng)該投入的國家資本金，其差額應(yīng)作為資本溢價（或股本溢價），貸記“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目。

三是如果投入資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)，則應(yīng)以政府相關(guān)批文或文件上確定的接收價值確定計稅基礎(chǔ)，并以此作為今后對相關(guān)資產(chǎn)進行折舊、攤銷、轉(zhuǎn)讓、處置等稅前扣除的依據(jù)。

（二）指定專門用途投入資產(chǎn)。

國家稅務(wù)總局2014年第29號文規(guī)定：“縣級以上人民政府將國有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，凡指定專門用途并按《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）規(guī)定進行管理的，企業(yè)可作為不征稅收入進行企業(yè)所得稅處理。其中，該項資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)按政府確定的接收價值計算不征稅收入。”對該條規(guī)定，需注意三點：

一是企業(yè)不僅要獲取并提供縣級以上人民政府將國有資產(chǎn)無償劃入并指定了專門用途的帶有文號的批文，而且還必須按財稅〔2011〕70號文的規(guī)定進行管理，即要能夠提供縣級以上人民政府對該資金專門的資金管理辦法或具體管理要求，同時企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行了會計核算。

必須注意的是，如果企業(yè)將上述指定專門用途的投入資產(chǎn)作不征稅收入處理后，在5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回縣級以上人民政府的部分，則應(yīng)計入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額，但計入應(yīng)稅收入總額的相關(guān)資金發(fā)生的支出，可以在以后計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

二是如果無償劃入的為非貨幣性資產(chǎn)，則應(yīng)以政府相關(guān)批文或文件上確定的接收價值作為不征稅收入及對相關(guān)資產(chǎn)進行會計核算的成本。但該不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷及損失等也不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，均必須進行納稅調(diào)整。

三是企業(yè)應(yīng)根據(jù)無償劃入的不同類型的資產(chǎn)及能否確認當期收益進行相應(yīng)的會計處理。如果接受投入資產(chǎn)時能夠直接確認當期收益，則應(yīng)根據(jù)不同類型的資產(chǎn)借記“銀行存款”“原材料”“長期股權(quán)投資”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目；如果不能直接確認為當期收益，則應(yīng)借記“固定資產(chǎn)”“在建工程”“無形資產(chǎn)”等科目，貸記“遞延收益”科目。遞延收益應(yīng)從相關(guān)資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時起，在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計入以后各期的收益，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目，同時對相關(guān)資產(chǎn)正常進行折舊或攤銷，借記“成本/費用”等科目，貸記“累計折舊/攤銷”等科目。但是，如果相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，則應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當期的損益（營業(yè)外收入），同時轉(zhuǎn)銷相關(guān)資產(chǎn)。

（三）其他無償劃入。

國家稅務(wù)總局2014年第29號文規(guī)定：“縣級以上人民政府將國有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，屬于上述（一）、（二）項以外情形的，應(yīng)按政府確定的接收價值計入當期收入總額計算繳納企業(yè)所得稅。政府沒有確定接收價值的，按資產(chǎn)的公允價值計算確定應(yīng)稅收入。”執(zhí)行該規(guī)定時主要注意以下兩點：

一是如果既非以股權(quán)投資方式，也不屬于指定專門用途投入的資產(chǎn)，則企業(yè)應(yīng)按照政府確定的接收價值計入當期收入總額計算繳納企業(yè)所得稅。如果政府沒有確定接收價值，則應(yīng)按資產(chǎn)的公允價值計算確定應(yīng)稅收入。但是，如果企業(yè)采用的公允價值明顯不公允，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)對此作出合理調(diào)整，不僅會調(diào)整按照公允價值計算的應(yīng)稅收入，同時還會調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，因此，企業(yè)應(yīng)注意防范相關(guān)涉稅風險。

二是企業(yè)應(yīng)根據(jù)政府無償劃入資產(chǎn)的性質(zhì)，在判斷屬于接受政府補助還是接受捐贈后，再以政府確定的接收價值或公允價值為實際成本，分別進行相應(yīng)的會計處理，借記“銀行存款” “固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目，同時，企業(yè)還應(yīng)以此成本額為計稅基礎(chǔ)，作為今后對相關(guān)資產(chǎn)進行折舊、攤銷、轉(zhuǎn)讓、處置等稅前扣除的依據(jù)。

二、接收股東劃入資產(chǎn)

（一）接收股東劃入資產(chǎn)作為資本金（包括資本公積）。

國家稅務(wù)總局2014年第29號文規(guī)定：“企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同），凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會計上已做實際處理的，不計入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應(yīng)按公允價值確定該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。”執(zhí)行該規(guī)定時需注意以下四點：

一是企業(yè)要有股東各方簽訂的由股東劃入資產(chǎn)作為資本金（包括資本公積）的合同或協(xié)議。

二是企業(yè)需對股東劃入資產(chǎn)作為資本金進行了相應(yīng)的會計處理。如股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產(chǎn)）時，企業(yè)應(yīng)借記“銀行存款”“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”等科目，貸記“實收資本”“資本公積”科目（股份有限公司應(yīng)將“實收資本”科目改為“股本”科目）；股東放棄本企業(yè)股權(quán)時，企業(yè)應(yīng)借記“實收資本——×××股東”科目，貸記“實收資本——×××股東”或“資本公積——資本溢價”等科目的會計處理。

三是企業(yè)對股東劃入資產(chǎn)并經(jīng)合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會計上已做實際處理的，可不將其計入企業(yè)的應(yīng)稅收入總額。但如果企業(yè)雖有合同、協(xié)議約定，但未作相關(guān)會計處理，或雖已作相關(guān)會計處理，但沒有合同、協(xié)議約定，在這兩種情況下，股東劃入的資產(chǎn)均應(yīng)計入企業(yè)的收入總額計繳企業(yè)所得稅，所以，企業(yè)應(yīng)注意防范相關(guān)稅務(wù)風險。

四是企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)作為資本金（包括資本公積）應(yīng)按公允價值確定相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，并以此作為今后對相關(guān)資產(chǎn)進行折舊、攤銷、轉(zhuǎn)讓、處置等稅前扣除的依據(jù)。日常實務(wù)中經(jīng)常采用的公允價值既可能是委托評估機構(gòu)對劃入資產(chǎn)評估的價值，也可能是股東購買相關(guān)資產(chǎn)時獲取的銷售發(fā)票上注明的符合近期市場行情的價值。但必須注意的是，如果企業(yè)采用的公允價值明顯不公允，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)作出合理調(diào)整，因此，企業(yè)應(yīng)注意防范相關(guān)涉稅風險。

（二）企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)作為收入處理。

國家稅務(wù)總局2014年第29號文規(guī)定：“企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡作為收入處理的，應(yīng)按公允價值計入收入總額，計算繳納企業(yè)所得稅，同時按公允價值確定該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。”執(zhí)行該規(guī)定需注意兩點：

一是企業(yè)要有股東簽署的劃入資產(chǎn)的書面文件及相關(guān)證據(jù)，以證明股東劃入資產(chǎn)，同時企業(yè)賬面要對劃入資產(chǎn)作為收入進行了會計處理，如企業(yè)借記“銀行存款”“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

二是企業(yè)對股東劃入資產(chǎn)作為收入處理的，應(yīng)按公允價值計入收入總額，計算繳納企業(yè)所得稅，同時，企業(yè)還應(yīng)以公允價值作為相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，作為今后對相關(guān)資產(chǎn)進行折舊、攤銷、轉(zhuǎn)讓、處置等稅前扣除的依據(jù)。日常實務(wù)中經(jīng)常采用的公允價值既可能是委托評估機構(gòu)對劃入資產(chǎn)評估的價值，也可能是股東購買相關(guān)資產(chǎn)時獲取的銷售發(fā)票上注明的符合近期市場行情的價值。但必須注意的是，如果企業(yè)采用的公允價值明顯不公允，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)作出合理調(diào)整，企業(yè)應(yīng)注意防范相關(guān)稅務(wù)風險。

（三）對企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)其他情形的分析。

在日常財稅實務(wù)中，常有一些企業(yè)將股東劃入的資產(chǎn)作為向股東的借款計入往來，或會計上雖作為資本金處理，但沒有相關(guān)合同、協(xié)議等法律文書或手續(xù)的支撐，或雖有，但相關(guān)證據(jù)或手續(xù)不完整、欠規(guī)范，對這些情況是否應(yīng)將劃入資產(chǎn)計入收入總額，公告未能明確。事實上，如果確實屬于股東的自有資產(chǎn)，且企業(yè)也確實需要這部分資產(chǎn)，則企業(yè)根據(jù)實際情況將股東劃入資產(chǎn)計入往來賬或資本金應(yīng)無可厚非，但問題是一些企業(yè)將一段時間內(nèi)收支業(yè)務(wù)體外循環(huán)形成的凈收益劃入企業(yè)時，常常以股東往來款或投入資本金的名義入賬，因此，對此類情況稅務(wù)機關(guān)不能簡單地看表面現(xiàn)象，也不能簡單以證據(jù)或手續(xù)不全按國家稅務(wù)總局2014年第29號文的規(guī)定“一律作為應(yīng)稅收入或計入收入總額進行企業(yè)所得稅處理”。

筆者認為，對稅務(wù)機關(guān)而言，發(fā)現(xiàn)此情況不僅應(yīng)該懷疑企業(yè)有收支業(yè)務(wù)體外循環(huán)的可能性，而且應(yīng)在今后的納稅風險評估中重點分析、關(guān)注企業(yè)是否存在相關(guān)問題，也只有在查實體外循環(huán)的情況后，才可以對企業(yè)進行最終的處罰處理。稅務(wù)機關(guān)可以按國家稅務(wù)總局2014年第29號文“手續(xù)不全、證據(jù)不清”的規(guī)定要求企業(yè)先行企業(yè)所得稅處理，但此后應(yīng)給予持續(xù)關(guān)注，以證明企業(yè)是否存在收支業(yè)務(wù)體外循環(huán)的問題。對企業(yè)而言，毫無疑問，不應(yīng)該出現(xiàn)收支業(yè)務(wù)體外循環(huán)的問題，有相關(guān)問題的企業(yè)應(yīng)立馬自查糾正。事實上，存在收支業(yè)務(wù)體外循環(huán)問題的企業(yè)，只要被稅務(wù)機關(guān)關(guān)注到，問題遲早都會曝光，所以，筆者奉勸企業(yè)還是不要再搞體外循環(huán)。

鐘紅超