如何規范和完善對開發企業成本對象的管理

如何規范和完善對開發企業成本對象的管理

問：房地產企業通常會利用對成本核算對象的混亂、對成本核算的混亂“渾水摸魚”，不僅給稅務機關的稅收征管帶來很大困難，而且也很容易造成國家稅款的流失。事實上，房地產開發企業對成本對象的確定、對開發成本的核算不僅是房地產企業的重點、難點，也是稅務機關對房地產企業稅收征管的重點和難點。隨著稅務機關將房地產開發企業開發產品計稅成本對象的事先備案制度改為事后報告制度，這會更加增大對成本核算對象日常管理的難度。請問，房地產企業今后如何適應稅務機關對開發企業成本對象新的管理模式，怎樣才能更好地避免可能存在的相關涉稅風險？

江蘇省南通市新雅房屋開發有限公司 顧亞飛

答：《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕31號）第二十六條第二款規定：“成本對象由企業在開工之前合理確定，并報主管稅務機關備案。成本對象一經確定，不能隨意更改或相互混淆，如確需改變成本對象的，應征得主管稅務機關同意?！睘闇p少行政審批項目，減輕微觀主體負擔，提高政府管理效能，2014年1月，國務院發布的《關于取消和下放一批行政審批項目的決定》（國發〔2014〕5號），取消了上述對“房地產開發企業開發產品成本對象事先備案”的審批事項。

為貫徹國務院文件精神，做好取消該事先備案制度的落實和后續管理工作，國家稅務總局于2014年6月發布了《關于房地產開發企業成本對象管理問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第35號），公告對取消開發企業開發產品計稅成本對象事先備案制度為事后報告制度后，如何規范和完善開發企業成本對象的管理，防止企業混淆成本對象導致稅收流失做了規定，筆者為此對相關問題從三大方面分析如下：

一、關于開發企業的成本核算對象

（一）國家稅務總局公告2014年第35號文第一條第一款規定：“房地產開發企業應依據計稅成本對象確定原則確定已完工開發產品的成本對象，并就確定原則、依據，共同成本分配原則、方法，以及開發項目基本情況、開發計劃等出具專項報告，在開發產品完工當年企業所得稅年度納稅申報時，隨同《企業所得稅年度納稅申報表》一并報送主管稅務機關。”對該款規定可以從以下三方面理解：

一是正確理解開發企業的成本對象。開發企業的成本對象是指房屋開發過程中各項成本、費用的承擔對象，比如房屋開發項目中的商品房、門面房，或寫字樓、公寓等，由于各類成本對象中的土地、建筑安裝、配套設施等各項成本、費用所占的比例不同，所能實現利潤的差異往往較大，所以，開發產品成本對象的劃分和確定不僅直接關系到開發產品成本核算的合理性和準確性，而且還將直接影響到開發企業計繳企業所得稅的多少和時間早晚。所以，如果取消開發企業開工前對計稅成本核算對象的報備，則很可能使得對開發企業的稅收管理產生混亂，并很容易出現稅收征管漏洞。

二是必須嚴格區分并合理確定已完工開發產品的成本對象。鑒于開發產品成本對象的確定是應納稅所得額計算確定的基礎，因此，房地產開發企業必須嚴格區分并合理確定已完工開發產品的成本對象，如按照可否銷售、分類歸集、功能區分、定價差異、成本差異、權益區分等原則來正確區別并確定已完工開發產品的計稅成本對象。

三是由房地產開發企業出具專項報告很有必要。為防止出現稅收管理漏洞，做好取消開發企業開工前對計稅成本核算對象報備的后續管理和銜接工作，很有必要在取消事先備案的管理方式后，采取必要的跟進措施，實行專項報告制，即由房地產開發企業出具專項報告。開發企業要就所開發產品計稅成本對象確定的原則、依據，共同成本分配原則、方法，以及開發項目基本情況、開發計劃等情況形成專項報告，并在開發產品完工當年企業所得稅年度納稅申報時，隨同《企業所得稅年度納稅申報表》一并報送主管稅務機關。

（二）國家稅務總局公告2014年第35號文第一條第二款規定：“房地產開發企業將已確定的成本對象報送主管稅務機關后，

房地產開發企業將已確定的成本對象報送主管稅務機關后，不得隨意調整或相互混淆。如確需調整成本對象的，應就調整的原因、依據和調整前后成本變化情況等出具專項報告，在調整當年企業所得稅年度納稅申報時報送主管稅務機關。不得隨意調整或相互混淆。如確需調整成本對象的，應就調整的原因、依據和調整前后成本變化情況等出具專項報告，在調整當年企業所得稅年度納稅申報時報送主管稅務機關?！睆脑摽钜幎梢钥闯鲆韵聝牲c含義：

一是報告內容確定原則。開發企業對按照一定原則和方法確定的計稅成本對象報送稅務機關后，不得隨意調整或相互混淆。

二是報告內容變更的再報告原則。對按照一定原則和方法確定的計稅成本對象報送稅務機關后，如確需調整成本對象，開發企業應就調整的原因、依據和調整前后成本變化的情況等另行出具專項報告，在調整當年企業所得稅年度納稅申報時報送主管稅務機關。但報送的專項報告應能夠清楚說明調整前后因成本變化對計稅所得額的影響，以便稅務機關檢查確認。

二、關于相關制度和證據

國家稅務總局公告2014年第35號文第二條規定：“房地產開發企業應建立健全成本對象管理制度，合理區分已完工成本對象、在建成本對象和未建成本對象，及時收集、整理、保存成本對象涉及的證據材料，以備稅務機關檢查。”

事實上，房地產開發企業也只有事先建立健全對成本對象的管理制度，按照確定的原則、依據及共同成本分配的原則和方法，合理區分已完工成本對象、在建成本對象和未建成本對象，只有這樣，才能及時收集、整理、保存好確定計稅成本對象過程中涉及到的各類證據材料，以便稅務機關檢查，防止因各類證據材料不完整、內容不規范等問題產生不必要的涉稅風險。

三、稅收征管要求

國家稅務總局公告2014年第35號文第三條規定：“各級稅務機關要認真清理以前的管理規定，今后不得以任何理由進行變相審批。主管稅務機關應對房地產開發企業報送的成本對象確定專項報告做好歸檔工作，及時進行分析，加強后續管理。對資料不完整、不規范的，應及時通知房地產開發企業補齊、修正；對成本對象確定不合理或共同成本分配方法不合理的，主管稅務機關有權進行合理調整；對成本對象確定情況異常的，主管稅務機關應進行專項檢查；對不如實出具專項報告或不出具專項報告的，應按《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關規定進行處理?！痹摋l對取消開發企業開發產品計稅成本對象事先備案制度為事后報告制度后，如何加強稅收征管提出了六點要求。前兩點是要求稅務機關做到的征管要求：一是要求各級稅務機關認真清理以前的管理規定，今后不得以任何理由進行變相審批，以確保事先備案制度的取消和事后報告制度的落實到位；二是要求主管稅務機關應對房地產開發企業報送的成本對象確定專項報告做好歸檔工作，及時進行分析，加強后續管理。請注意，由于國家稅務總局要求各主管稅務機關對報送的成本對象確定專項報告“及時進行分析，加強后續管理”，所以，開發企業必須按照國家稅務總局公告2014年第35號文的要求認真出具專項報告，否則，很可能因為專項報告存在的問題而受到稅務機關的處理處罰。如對資料不完整、不規范的，將會被主管稅務機關要求補齊、修正；對成本對象確定不合理或共同成本分配方法不合理的，主管稅務機關將有權進行合理調整；對成本對象確定情況異常的，主管稅務機關將進行專項檢查；對不如實出具專項報告或不出具專項報告的，將會被主管稅務機關按照《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關規定進行處理。但必須注意的是，在以上對四種類型問題的處理方法中，后三種處理方法都可能給企業帶來很大的涉稅風險，所以，開發企業對計稅成本對象確定時，必須嚴格遵守國家稅務總局公告2014年第35號文的相關規定，注意防范相關涉稅風險，對計稅成本對象的確定及其報告務必做到：制度健全、原則明確、過程規范、方法合理、資料完整、證據充分、內容詳實、報告清晰。

嚴曉娟