關(guān)于BT項目會計核算與稅收處理的探討

文/邵永民

關(guān)于BT項目會計核算與稅收處理的探討

文/邵永民

在我國城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中，BT方式融資建設(shè)成為戰(zhàn)略型城鎮(zhèn)化建設(shè)的融資建設(shè)中的一種重要的方式之一，該方式在實際應(yīng)用中的作用越來越明顯，但BT項目的會計核算并不規(guī)范，并且缺乏詳細、準確的會計準則制度。本文主要對BT項目核算進行概述，并就BT項目會計和稅收處理做進一步探討。

BT項目核算概述；會計核算；稅務(wù)處理

現(xiàn)今，在BT項目招標時，中標企業(yè)一般情況下會被招標企業(yè)要求：成立新的BT項目公司，并且對中標單位的職責、權(quán)利以及義務(wù)進行承擔。目前，我國對于BT項目的會計核算在企業(yè)會計準則中并未作出明確的規(guī)定，因此BT項目的會計核算的主體難以確定，且會計核算方式與稅收籌劃并不完善，導(dǎo)致投資單位的整體的稅負負擔較重。

一、BT項目核算概述

BT就是建設(shè)(Build)與移交(Transfer)的簡稱，主要是指一種新型的投資融資建設(shè)模式，主要運用在政府的基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)項目中，其中投資人進行融資，并與依據(jù)與項目發(fā)起人簽訂的合同完成項目工程，最后該項目的發(fā)起人依據(jù)相應(yīng)的回購合同給予投資人合理的回報。BT項目中因建筑安裝企業(yè)作為合同投資方，又有不同的情況，BT項目建設(shè)中主要有兩種經(jīng)營方式：一種是為該項目專門建立一個公司進行項目，這就是說項目公司僅是投資融資方，BT項目的建設(shè)則由項目公司轉(zhuǎn)包給具有一定資質(zhì)的建筑公司；二是不專門成立項目公司經(jīng)營，將項目的投資融資、管理以及具體施工建設(shè)都承包給擁有總承包資格的大型建筑企業(yè)，該企業(yè)承擔著投融資者、管理者、建設(shè)者的角色。

二、BT項目的會計核算

(一)作為招標方的合同授予方或是政府的融資平臺公司，皆會在招標過程中要求投資方設(shè)立專項公司來承擔所有的職責。BT項目中標單位中的專項公司實質(zhì)上是一個融資的主體，該專項公司的注冊資金主要是由中標投資單位提供的，中標投資單位將工程項目的投資總額中的至少25%提供給專項公司進行注冊，成立公司。在建筑施工業(yè)中，有一項要求必須達到，那就是進行施工的主體必須與其項目工程規(guī)模相適應(yīng)，避免施工主體無力承擔施工項目的現(xiàn)象的出現(xiàn)，但是新成立的專項公司必然無力承擔施工的資質(zhì)要求。所以在實際情況中，施工主體既有可能是已具備施工資質(zhì)的中標投資單位，也可能是依據(jù)嚴格的招標流程進行公開招標的中標施工單位，其中的具體操作要求應(yīng)該依據(jù)BT合同中的要求進行。

(二)項目公司既負責項目投資融資又負責具體施工的情況，則在進行項目建設(shè)的期間，應(yīng)該依據(jù)《企業(yè)會計準則第15號—建造合同》中的相關(guān)準則，應(yīng)該確定進行建造服務(wù)的成本以及獲得的收入，實際發(fā)生的成本進工程施工，根據(jù)完工百分比法確認本期建安收入和毛利，在辦理項目結(jié)算時作長期應(yīng)收款和工程結(jié)算處理，項目完工并移交，沖銷工程施工與工程結(jié)算，實際收到投資回報及約定利息通過銀行存款和財務(wù)費用進行核算。如果不含投資回報及利息，合同中除工程造價以外未約定投資回報和利息，那么在工程結(jié)算時，以結(jié)算金額作為金融資產(chǎn)確認長期應(yīng)收款，以結(jié)算金額占合同造價的比例乘以總的結(jié)算差額確認未實現(xiàn)融資收益，金融資產(chǎn)與未實現(xiàn)融資收益差額作為工程結(jié)算。

(三)項目公司僅是投資融資方，不負責具體施工的情況，則對于過程中與業(yè)主的結(jié)算應(yīng)作長期應(yīng)收款處理，分包給建造服務(wù)方結(jié)算金額作應(yīng)付賬款處理，工程發(fā)包的差額按完工進度的比例計算作主營業(yè)務(wù)收入處理。BT合同中除工程造價以外未約定投資回報和利息的，按照合同約定的時間，折算到工程完工移交日，以同期貸款利率作為折現(xiàn)率，以工程完工日的凈現(xiàn)值作為日常收入的合同價。與業(yè)主結(jié)算時，同步與建造服務(wù)方結(jié)算。未實現(xiàn)融資收益是總折算差額乘以當期結(jié)算長期應(yīng)收款與總工程價的比例。確認的主營業(yè)務(wù)收入是工程發(fā)包差價乘以當期結(jié)算長期應(yīng)收款與總工程價的比例。涉及利息補償?shù)脑趯嶋H收到時沖減財務(wù)費用。

三、BT項目的稅收處理

(一)BT項目中營業(yè)稅的處理

依據(jù)現(xiàn)行的營業(yè)稅暫行條例的規(guī)定，納稅人的應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)以及不動產(chǎn)的售款以及價外費用都屬于納稅人的營業(yè)額。該條例的實施細則第十三條中將“價外費用”定義為包括手續(xù)費、各項補貼與基金、獎金、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項在內(nèi)及其他各類價外費用總和。這就是說，納稅人收取的延期付款利息應(yīng)該歸入在營業(yè)稅當中。因此，納稅人運用BT項目模式則收取工程的包括融資費用、管理費用、延期付款的利息等在內(nèi)的全部價款及價外費用，這些費用都應(yīng)該依據(jù)“建筑業(yè)”稅目中的規(guī)定按3%的稅率來繳納相應(yīng)的營業(yè)稅。對于用項目發(fā)起人的名義進行立項建設(shè)的，不管投融資人的建筑總承包資質(zhì)如何，其都是建筑業(yè)的總承包方，就必須依據(jù)“建筑業(yè)”中的稅目上繳相應(yīng)的營業(yè)稅款。當投融資人把項目工程分包給了其他公司時，其繳納的營業(yè)稅則是其在得到回購款并支付了分包公司的費用后的余額。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》(財政部、國家稅務(wù)總局第52號令)有關(guān)營業(yè)稅納稅義務(wù)時間的規(guī)定，明確BT項目投融資方從政府取得回購款的營業(yè)稅納稅義務(wù)時間為按BT模式合同規(guī)定的分次付款時間，合同未明確付款日期的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為總承包方收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。在沒有營改增之前總包方要規(guī)范下游單位發(fā)票開具，為下一步營改增進項稅額的抵扣做好準備。

(二)BT項目的企業(yè)所得稅處理

1.項目公司參加具體施工的所得稅處理。若項目公司參加了具體施工，那么施工期間，應(yīng)該依據(jù)建造合同準則對成本以及收入進行確定，在竣工后，未實現(xiàn)融資收益應(yīng)包括了應(yīng)收利息。在施工期間，公司應(yīng)該依據(jù)施工的進度情況對建造合同的成本以及收入進行實時的確定，用以計算企業(yè)的應(yīng)繳納所得稅，而利息收入則應(yīng)該依據(jù)簽訂的合同中的收款日期來對收入的實現(xiàn)進行確定，計算出應(yīng)繳納的所得稅。

2.項目公司未參加具體施工的所得稅處理。若項目公司并未參加具體施工，那么項目公司則不必依據(jù)項目進度對建造合同收入進行確定，在工程竣工后，利息收入則應(yīng)依據(jù)合同中規(guī)定的收款日期來對收入的實現(xiàn)情況進行確定，應(yīng)收管理費用則應(yīng)依據(jù)權(quán)責發(fā)生的原則對收入的實現(xiàn)進行確定，從而計算出企業(yè)應(yīng)繳納的所得稅。

[1]李春紅.《中國稅務(wù)報》，2013，06.

[2]陸夫杰.BT項目會計主體、財務(wù)核算方式探索及稅收籌劃[J].財稅研究,2014,05.

(作者單位：安徽水利開發(fā)股份有限公司)