全面“營改增”后的思考——結構性降低稅負的可行性與行業(yè)改革應對措施

周笑

（中南財經政法大學會計學院）

2012年1月1日起，國家正式以上海為首推行“營改增”的稅收試點改革政策，迄今為止，“營改增”稅制改革已執(zhí)行了3年之久，總體來說，稅改政策的施行優(yōu)化了企業(yè)的經濟結構，增加了企業(yè)的競爭力。2015年李克強總理在政府工作報告中指出，“要把改革開放扎實推向縱深，在財稅改革方面，繼續(xù)實行結構性減稅和普遍性降費，進一步減輕企業(yè)特別是小微企業(yè)負擔，力爭全面完成‘營改增’。”可見，在中國經濟轉型升級的關鍵時刻，全面鋪開“營改增”試點意義重大。

一、全面“營改增”后結構性降低稅負的可行性

（一）“營改增”的背景

我國現(xiàn)行稅收體制中，增值稅和營業(yè)稅是流轉稅中最重要的兩個稅種。增值稅的征稅范圍包括銷售（包括進口）貨物，提供加工及修理修配勞務，主要在工業(yè)生產和商品流通領域發(fā)揮作用。其核心特征是抵扣機制，目的在于避免重復征稅，減輕企業(yè)負擔。營業(yè)稅的征稅范圍包括提供應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產，覆蓋了第三產業(yè)提供的大部分勞務行為，其征稅范圍相對較廣,但對于流通的各個環(huán)節(jié)都要征稅。

增值稅和營業(yè)稅并行存在，且增值稅征稅范圍較窄，作用發(fā)揮很有限，使得增值稅的抵扣鏈條被打斷，造成部分企業(yè)重復征稅的問題。本質上，增值稅和營業(yè)稅屬于同一原理、同一性質、同一環(huán)節(jié)的稅種，本應合二為一。但兩稅種并存模式，日益暴露其內在不合理性和缺陷，不利于優(yōu)化經濟結構。因此，在稅制改革和完善稅法的要求下，“營改增”應運而生。

（二）“營改增”的主要內容

“營改增”方案首先在交通運輸業(yè)和服務業(yè)試行，然后逐漸推廣到其他行業(yè)。計稅方法采用增值稅一般計稅方法，小規(guī)模納稅人適用增值稅簡易計稅方法。在17%標準稅率和13%低稅率的基礎上，新增11%和6%兩檔低稅率。有形動產租賃適用17%稅率，交通運輸業(yè)、基礎電信服務、郵政服務業(yè)適用11%稅率，研發(fā)和技術服務、信息技術服務、文化創(chuàng)意服務、物流輔助服務、鑒證咨詢服務、影視業(yè)、現(xiàn)代服務業(yè)適用6%稅率，小規(guī)模納稅人按3%征收率計征?！盃I改增”后的收入歸屬于試點地區(qū)，因試點產生的財政減收，按現(xiàn)行財政體制由中央和地方分別負擔。

（三）全面“營改增”結構性降低稅負可行性

雖然在“營改增”的進一步推廣過程中產生了許多問題，比如稅負低洼效應，造成試點地區(qū)與非試點地區(qū)的矛盾；行業(yè)稅負整體下降，但是部分行業(yè)有所上升；試點地區(qū)整體稅負的下降使地方政府財政收入大大減少等。但是，這是改革過程中必須面臨的，通過學者的研究和現(xiàn)實數(shù)據(jù)，筆者認為在全面實行“營改增”后，結構性降低稅收負擔是可行的。

1.學者研究

中南大學商學院劉愛明，俞秀英（2015）以滬深兩市建筑業(yè)企業(yè)在2011~2013年披露的年報數(shù)據(jù)為測算依據(jù)，假設國內已經全面實行“營改增”，在理想狀態(tài)下（每個環(huán)節(jié)都能取得增值稅專用發(fā)票）對所選取的企業(yè)“營改增”以后的流轉稅和應納稅所得額的增減情況進行分析，得出“營改增”后建筑業(yè)企業(yè)的稅負降低的結論。

楊雋（2013）認為，“營改增”后交通運輸業(yè)稅負是否發(fā)生變化，主要取決于企業(yè)可抵扣進項稅額的金額與營業(yè)額之間的比例，若該比例超過47.6%，則企業(yè)稅負減輕。

張倫（2014）采用上市公司2012年年報數(shù)據(jù),通過收入成本分析,對房地產業(yè)“營改增”稅負效應進行模擬測算，發(fā)現(xiàn)“營改增”適用稅率為6%時,樣本企業(yè)的“營改增”稅負平均降幅約5.21%,而當“營改增”適用稅率為11%和13%時,樣本企業(yè)稅負變化不大;當“營改增”適用稅率為17%時,樣本企業(yè)稅負平均上漲3.66%。

周艷（2012）經過理論分析及假設測算后得出結論：“營改增”后(一般納稅人)物流企業(yè)的稅負不僅與年應稅服務的銷售額有關，還與其經營成本中可獲得抵扣的部分有關，當成本中可抵扣的部分所占收入的比重越高，納稅人承擔的稅負就越低。反之，不降反升。

2.現(xiàn)實數(shù)據(jù)

《中國經濟時報》的調查數(shù)據(jù)顯示，截至2012年6月中旬，上海納入試點范圍的企業(yè)半年來共減稅9.14億元，89.1%的企業(yè)在改革后稅負出現(xiàn)不同程度下降，其中對小規(guī)模納稅人的減稅幅度可達40%，上海市上半年營業(yè)稅總收入同比下降12.6%。截至2012年底，上海市國稅局數(shù)據(jù)顯示全市有15.9萬戶企業(yè)經確認后納入試點范圍。其中：一般納稅人5.6萬戶，占35.2%；小規(guī)模納稅人10.3萬戶，占64.8%。2012年共新增試點納稅人4.1萬戶，其中，鑒證咨詢服務、文化創(chuàng)意服務、研發(fā)和技術服務占比最高，分別為28.4%、27.6%和17.9%。上海市納入營改增試點范圍的納稅人均已順利完成納稅申報。

截至2013年底國家稅務總局發(fā)布的數(shù)據(jù)顯示，全國272.5萬戶納稅人納入營改增試點，其中交通運輸業(yè)54.8萬戶，現(xiàn)代服務業(yè)217.7萬戶，全年“營改增”減稅1 402億元，包括試點納稅人因稅制轉換減稅600億元，非試點納稅人因增加抵扣減稅802億元。

根據(jù)國家稅務總局公布的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，截至2014年底，全國營改增試點納稅人共計410萬戶，其中一般納稅人76萬戶，小規(guī)模納稅人334萬戶。全年有超過95%的試點納稅人因稅制轉換帶來稅負不同程度下降，減稅898億元；原增值稅納稅人因進項稅額抵扣增加，減稅1 020億元。合計減稅1 918億元，改革效應日益顯現(xiàn)。2014年1月1日和6月1日，鐵路運輸、郵政和電信業(yè)相繼納入“營改增”試點，范圍擴大到“3+7”個行業(yè)。這三個行業(yè)分別有1 477戶、4 698戶、20 658戶納稅人納入試點。其中，鐵路運輸、郵政業(yè)分別實現(xiàn)改征增值稅363億元、11億元，與繳納營業(yè)稅相比，分別減稅8億元、4億元；電信業(yè)6至12月實現(xiàn)改征增值稅294億元，與繳納營業(yè)稅相比，增稅64億元。

在全國范圍內，2012~2014年3年累計減稅3 746億元，在優(yōu)化稅制結構、減輕稅收負擔，完善增值稅抵扣鏈條以及結構性減稅等方面已取得顯著的成果。

按照“十二五”規(guī)劃，2015年是“營改增”的收官之年，財政部部長樓繼偉在全國“兩會”上表示，目前還有四個行業(yè)即生活服務業(yè)、金融業(yè)、建筑業(yè)以及房地產業(yè)的改革尚未完成，最難的是房地產行業(yè)的“營改增”，雖然繼續(xù)推進存在一定的難度，但是大勢所趨，盡快完成全行業(yè)“營改增”，從而將稅改紅利惠及全行業(yè)是利國利民的大事。

二、全面“營改增”后行業(yè)改革的應對措施

（一）建筑業(yè)

實際中，建筑業(yè)企業(yè)的外購材料并不一定都能取得增值稅專用發(fā)票，外包業(yè)務也可能因為承包給作為小規(guī)模納稅人的建筑施工單位而無法取得增值稅專用發(fā)票，并且很多建筑業(yè)企業(yè)使用自有機械進行建筑施工，其機械費并不都是由于經營租賃固定資產產生并可以取得增值稅專用發(fā)票。由于企業(yè)機械使用時間長，近期不太可能大規(guī)模更新固定資產，且“營改增”前取得固定資產不屬于可抵扣項目，這些都會減少機械使用費產生的可抵扣進項稅額，從而使得“營改增”以后應繳納的流轉稅額上升，甚至超過“營改增”前的流轉稅額。

在政策方面，對“營改增”前已經進行了固定資產等資本性采購無法抵扣進項、后續(xù)又可能不會頻繁或大規(guī)模的再進行固定資產購置的企業(yè)，政府應給予一定過渡期補貼，避免企業(yè)稅負大幅上升。

企業(yè)可以從內外兩方面考慮應對“營改增”。對內，企業(yè)要轉變觀念，樹立一般納稅人意識，同時提高財務人員的能力。企業(yè)需要調整成本結構，降低人工費用在生產成本中的比重，增加機械的投入和使用，提高成本結構中可抵扣的部分。增強自身的競爭能力，改變企業(yè)低水平、低附加值、低收入的局面。對外，企業(yè)要加強對供應商和分包商的管理，并進行合理選擇，盡可能取得增值稅專用發(fā)票。在不影響業(yè)務正常開展的情況下，企業(yè)應考慮推遲大宗固定資產采購至“營改增”之后，確保取得進項稅抵扣。

而對于建筑業(yè)工程跨期矛盾，筆者認為應對的方法可以與現(xiàn)有的大多數(shù)行業(yè)做法一致，即采用一刀切方法，改革日以前取得的工程收入繳納營業(yè)稅，以后的繳納增值稅。理由是：如果改革后老項目仍繳納營業(yè)稅，當營業(yè)稅稅負低于增值稅時，施工企業(yè)會想辦法采用提前簽訂合同等手段，將新項目轉化為老項目，從而給稅務機關帶來管理難度。如果條件允許，且符合企業(yè)切身利益，也可與材料、設備供應商協(xié)商辦理退貨手續(xù)，“營改增”實施后重新采購重新開具增值稅專用發(fā)票；或者將現(xiàn)有的設備、材料全部銷售處理，然后再重新購買取得增值稅專用發(fā)票。

（二）房地產業(yè)

房地產業(yè)土地相關成本的稅款抵扣事項一直是社會各界爭論的焦點。在實際工作中砂石料等采購可能較難取得增值稅專用發(fā)票，無法實現(xiàn)進項稅抵扣。已開工、已開盤的存量資產項目在突然“營改增”后，稅率上升，無法抵扣進項稅，如預售、銷售合同已簽，更是無法將增加的稅負轉嫁給消費者。供應商能否提供增值稅專用發(fā)票，客戶能否接受稅負轉嫁，都影響著企業(yè)的稅負、利潤和現(xiàn)金流。在企業(yè)財務處理方面，開發(fā)成本必須剔除相應的增值稅，而且還面對不同的成本項目適用不同稅率的復雜情形。增值稅的合規(guī)性要求比營業(yè)稅更加嚴格，相應的財稅系統(tǒng)面臨改造升級。

針對上述挑戰(zhàn)，同樣在政策方面，政府可以對那些采購環(huán)節(jié)較難取得增值稅專用發(fā)票的企業(yè)，給予過渡期補貼，減輕企業(yè)稅負。核算規(guī)則上，可以允許房地產企業(yè)把原施工合同分離為采購原材業(yè)務與勞務業(yè)務，從而節(jié)約其施工環(huán)節(jié)的成本。

對于企業(yè)來說，在政策尚未出臺時，企業(yè)應提前測算“營改增”的稅務和利潤影響，調整定價策略，重制業(yè)務流程安排。在政策出臺到生效日期間，要對業(yè)務流程及系統(tǒng)實施改造，與客戶、供應商簽訂新合同，熟悉增值稅申報流程。政策生效后，要實時關注政策的變化，借鑒其他行業(yè)的先進經驗，合理規(guī)避風險。應該注意的是，企業(yè)自身無法解決的行業(yè)共性問題，如土地成本抵扣、銷項稅和進項稅不匹配等，可以向稅務部門反應，使其在制定政策時給予相關考慮。而對于類似建筑行業(yè)擁有的房地產行業(yè)的跨期矛盾，也可以采取和建筑業(yè)類似的方法一刀切，區(qū)分為改革日以前和以后取得的工程，分別進行處理。

（三）金融業(yè)

金融業(yè)的業(yè)務構成復雜，業(yè)務創(chuàng)新活動日新月異，衍生產品層出不窮，導致銷項稅額、進項稅額的計算不易，且行業(yè)交易量巨大，需要開具大量的增值稅發(fā)票。另外，銀行業(yè)的收入以利息收入為主，實行對利息收入免稅的增值稅，會使得其稅負大為降低；保險業(yè)的主要收入來源于保費，保費也能免稅，稅負同樣會明顯下降；而證券業(yè)，其主要收入來源于手續(xù)費和傭金，不能免稅，所以實行“營改增”后其稅負會明顯加重，這與我國著力發(fā)展直接融資的政策導向相背離。

因此，要減輕“營改增”造成的對金融行業(yè)的波動性，在政策方面，可行辦法是：對銀行、保險業(yè)采用簡化稅收核算和抵扣操作，或者采取簡易征稅辦法，多設置些企業(yè)能夠予以抵扣進項稅的項目，并盡量降低政策實施成本和納稅遵從成本，提高征管效率。只要確定適當?shù)脑鲋刀愓魇章什⒃黾拥挚垌椖?，就可以平衡改革前后的稅負水平。對證券行業(yè)的“營改增”，則不宜采用標準稅率，可以在新設的低檔稅率中選擇適用稅率，這樣能降低對證券業(yè)的沖擊。而對于交易量巨大，需要開具大量的增值稅發(fā)票的問題，可以在后續(xù)期間推行電子版發(fā)票后得到解決。

對于企業(yè)來說，信息系統(tǒng)改造與稅務部門的增值稅發(fā)票管理系統(tǒng)要實現(xiàn)良好對接，積極響應政府部門的稅收政策，出現(xiàn)問題及時溝通并解決。證券業(yè)、銀行業(yè)可以綜合考慮業(yè)務的全部流程，包括產品定價等過程，通過流程改造，解決其個人客戶多、稅負難轉嫁、人力成本高的問題。保險行業(yè)則需要改變財務稅收狀況，具有整體的業(yè)務安排，采用一定的模型、公式將管理費用合理分攤到各個產品中。同理，重新調整收入和支出的確認、計量方式，以解決進項稅和銷項稅不在一個周期內發(fā)生帶來的問題。

（四）生活服務業(yè)

生活服務業(yè)處于產業(yè)鏈最終環(huán)節(jié)，直接為消費者提供服務，主要包括餐飲業(yè)、住宿業(yè)、醫(yī)療教育、家政服務業(yè)等服務業(yè)態(tài)。這種勞動密集型行業(yè)，具有門類復雜、點多面廣、就業(yè)人數(shù)眾多等特點。在這些行業(yè)里，經營者分散、單店規(guī)模小，且人力成本占大多數(shù)，可抵扣的進項稅額有限。

在政策上，需要制定合理的征收率與征收方法。在征收營業(yè)稅時，生活服務業(yè)中大部分行業(yè)稅率為5%，如果改為增值稅后一般納稅人按6%適用稅率征稅，作為輕資產、重人力的行業(yè)，由于可抵扣進項少，必然導致稅負上升。因此，若按照簡易辦法征收，可在保持稅負基本平衡前提下進行改革，有利于平穩(wěn)推進。進項稅額抵扣有限的問題也可以通過政府過渡性補貼緩解。

對于企業(yè)來說，在做好對人員培訓、提高自身稅務管理水平，推動“營改增”順利發(fā)展的同時，也要時刻關注最新政策，及時申請稅收優(yōu)惠政策。對于類似餐飲業(yè)這種上游采購很可能沒有進項稅發(fā)票抵扣的情況，亦可以通過電子發(fā)票的推廣來解決，銷售方可以根據(jù)銷售情況在手機等終端錄入銷售明細信息，系統(tǒng)自動生成電子發(fā)票，作為購買方的購買依據(jù)。

三、總結

全面“營改增”之后，意味著自1994年1月1日起開征的營業(yè)稅，將要退出稅收的歷史舞臺。任何改革都不是完美的，如何做到更加完善，盡量兼顧地方財政和國家稅收，考慮各行各業(yè)的情況，都是重要的問題。但是筆者相信，國家出臺的政策都是在權衡各個方面之后才予以頒布只要有良好的配套措施及科學技術支撐，遇到問題解決問題，全面“營改增”將為我國經濟發(fā)展做出重要貢獻。

[1]劉愛明,俞秀英“營改增”對建筑業(yè)企業(yè)稅負及盈利水平的影響——以滬深兩市上市公司為例[J].財會月刊,2015(1).

[2]楊雋.營改增對交通運輸業(yè)稅負的影響分析[J].會計之友,2013(13):120-122.

[3]張倫.房地產業(yè)營業(yè)稅改征增值稅的稅負效應分析[D].浙江大學.2014.

[4]周艷.淺議營改增對物流企業(yè)的影響[J].財會研究,2012(18).