好雨知時節 當春乃發生——寫在《企業內部控制審計問題解答》發布之際

德勤華永會計師事務所 徐振

近日，在注冊會計師進行上市公司年報審計如火如荼之際，在廣大審計從業人員的企盼之中，如春夜喜雨，中國注冊會計師協會適時地發布了《企業內部控制審計問題解答》（以下簡稱《內控審計問答》），為正在進行的財務報告內部控制審計（以下簡稱“內部控制審計”）提供了最及時、最貼近需要的實務指引和輔助?！镀髽I內部控制審計指引》發布實施后，為指導注冊會計師更好的實施企業內部控制審計，中國注冊會計師協會制定發布了《企業內部控制審計指引實施意見》，對內部控制審計的關鍵業務流程和環節提出更加具體和細化的要求，為注冊會計師行業貫徹實施《企業內部控制審計指引》，有效實施企業內部控制審計提供了全面技術指引和可操作的標準。但注冊會計師執行企業內部控制審計的實務中仍有不少困惑，還有一些基本概念仍然模糊，在具體應用相關原則時，還存在一些誤解，給《企業內部控制審計指引》的實施效果帶來了一定影響。針對實務中這些亟待解決的問題，中國注冊會計師協會及時組織行業內的專家進行認真研究討論，并歸納總結出當前階段最迫切需要解決的問題，以問題解答的形式發布，以便更好的指導《企業內部控制審計指引》及其實施意見在實務中的應用。

實務中將財務報表審計與內部控制審計普遍整合進行，是非常有效率的一種做法，因此，《內控審計問答》也是緊緊圍繞整合審計的概念框架展開的。既然是整合審計，實務中就會關注內部控制審計與財務報表審計到底有哪些共同點，又有哪些區別，以及如何基于其共同點，有效整合兩種審計工作，以同時實現內部控制審計和財務報表審計的雙重目標。如果注冊會計師能夠合理計劃內部控制設計和運行有效性的測試工作，恰當安排控制測試的時間，可以很好的實現內部控制審計和財務報表審計的目標。

實務中，企業往往并不需要區分財務報告內部控制和非財務報告內部控制，而且部分內部控制既可以實現財務報告內部控制的目標，也可以實現非財務報告內部控制的目標，但對于注冊會計師執行以風險為導向的內部控制審計和財務報表審計而言，則需要考慮哪些內部控制可以預防、發現并糾正財務報表的錯報，哪些內部控制僅與企業的經營目標或合規性目標相關，即區分財務報告內部控制與非財務報告內部控制?！秲瓤貙徲媶柎稹肪痛艘矊ω攧請蟾鎯炔靠刂频膬群鞒隽诉M一步闡釋，并強調判斷的關鍵依據是考慮控制的目標，即財務報告內部控制是那些與企業的財務報告可靠性目標相關的內部控制?！秲瓤貙徲媶柎稹吠瑫r也就如何確定財務報告內部控制給出了實務指引，即通過采用自上而下的方法選擇的擬測試的內部控制，通常是財務報告內部控制。

同時，《內控審計問答》就內部控制審計與企業內部控制自我評價之間的關系進行了闡釋，并概括為“各自獨立、單方面利用”的關系，并強調：如果符合利用他人工作的專門要求，注冊會計師可以考慮利用包括企業內部控制自我評價人員在內的其他人員的工作，但企業不得利用注冊會計師執行的審計程序及其結果作為其自我評價的基礎。由于企業內部控制自我評價本身也是企業層面控制的重要組成部分，作為內部控制審計測試的對象之一，《內控審計問答》也就注冊會計師需要對企業內部控制自我評價需要執行的審計工作給出了若干指引。

實務中，有些企業集團部分分子公司，如境外子公司，尚未按照企業內部控制規范體系的標準建立健全其內部控制。這種情況下，如何考慮對內部控制審計的影響，在實務中存在不同的理解?！秲瓤貙徲媶柎稹穭t明確指出，注冊會計師需要考慮分子公司在集團財務報表中的重要程度，企業集團如何對其進行管控，分子公司是否存在其他替代性控制政策和程序及以前年度審計是否發現重大缺陷或財務報表的重大錯報等因素，綜合評估其對內部控制審計的影響。《內控審計問答》同時重申了《企業內部控制審計指引實施意見》針對該種情形下的若干要求，強調如果存在內部控制自我評價范圍的法定豁免，注冊會計師也可以不將其納入審計范圍，這并不構成審計范圍的受限，但需要在內部控制審計報告中作出與企業類似的信息披露。

此外，《內控審計問答》還強調注冊會計師應根據對內部控制相關風險的評估結果，合理確定控制測試的性質、時間安排和范圍，不可千篇一律，模式化的計劃和執行相關內部控制測試工作。

內部控制審計的質量依賴于實施內部控制審計測試的人員，因此，《內控審計問答》特別強調內控審計項目組的組建要求，包括委派有內部控制審計理論知識和實務經驗的人員，必要時配備信息系統方面的專家等。與財務報表審計一樣，內部控制審計也非常強調項目合伙人的參與，特別是在計劃階段，以便更好的計劃和實施風險導向的審計方法。

“磨刀不誤砍柴工”，在內部控制審計項目還在進行之時，會計師事務所及其注冊會計師均應認真學習領會《內控審計問答》就有關問題所作的解讀和澄清，并考慮應用到審計實務中去，以便實施更高質量的內部控制審計。