提升職業判斷能力 提高內部控制審計質量

致同會計師事務所　董迎新

提升職業判斷能力 提高內部控制審計質量

致同會計師事務所董迎新

2010年4月，財政部等五部委聯合發布了《企業內部控制審計指引》（簡稱《審計指引》），自2011年1月1日起在境內外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行。2011年10月，中國注冊會計師協會發布了《企業內部控制審計指引實施意見》（簡稱《實施意見》），為注冊會計師更為有效地執行企業內部控制審計業務提供了具體的“技術路線圖”。作為會計師事務所專業技術人員，我們注意到，內部控制審計業務開展三年來，項目組進行技術咨詢的問題主要集中在某些具體操作方面。中國注冊會計師協會本次發布的《企業內部控制審計問題解答》（簡稱《內控審計問答》），正是針對內部控制審計業務執行過程中的典型實務問題，例如，如何整合審計工作以同時實現內部控制審計和財務報表審計的目標、如何區分財務報告內部控制與非財務報告內部控制，以及如何理解內部控制審計與企業內部控制自我評價之間的關系等，適時地為廣大注冊會計師傳道授業，答疑解惑，為確保內部控制審計業務的科學有效執行提供了強有力的技術支持。

然而，誠如中國注冊會計師協會陳毓圭秘書長在《關于國際會計執業標準的本地化問題》一文中所言，“執業標準本身的原則導向與尊重注冊會計師的職業判斷，二者互相依賴，構成會計執業標準的鮮明特征”。相對于傳統的財務報表審計業務，內部控制審計業務需要注冊會計師作出更多新的職業判斷，包括對關鍵控制的識別、對重大缺陷的評價等。由于被審計單位的情況千差萬別，無論是《實施意見》還是《內控審計問答》，都不可能針對實務中出現的每一種情況作出詳細解答，更多的，是需要注冊會計師根據被審計單位的具體情況作出職業判斷。

例如，被審計單位對潛在新客戶進行背景信息和信用狀況的調查，管理層根據調查結果確定是否建立業務關系，并給予一定信用額度。有些注冊會計師認為這項控制發生在銷售交易開始前，屬于非財務報告內部控制；有些注冊會計師則認為這項控制與收入的發生認定相關，可以防止未經授權的對財務報表有重大影響的交易和事項，因此是一項財務報告內部控制。到底孰是孰非呢？可以說，這個問題不能一概而論，沒有一個標準答案，注冊會計師需要根據《內控審計問答》中所述的原則進行判斷，即“考慮特定控制在特定企業環境中的目標、性質及作用，根據職業判斷考慮該控制在具體情況下是否屬于財務報告內部控制。”進一步而言，如果上述控制屬于財務報告內部控制，是否作為一項關鍵控制進行測試呢？這同樣亦需要注冊會計師根據具體情況作出職業判斷，例如，考慮被審計單位的銷售流程中是否存在其他滿足同一財務報告目標的更為直接、有效的控制等。

由此可見，僅是針對同一項控制，由于被審計單位的情況不同，注冊會計師就有可能作出不同的職業判斷，內部控制審計業務對注冊會計師的職業判斷能力提出了更高的要求。

實務中，某些注冊會計師缺乏職業自信，習慣于按照工作底稿模板做審計，對重大問題往往不愿作出職業判斷，甚至提出希望標準制定機構明確哪些控制為非財務報告內部控制，哪些控制為關鍵控制，注冊會計師在執行審計工作時只需“按圖索驥”，僅測試這些關鍵控制即可，無需再進行識別和判斷。我們認為，這種想法必須改變，注冊會計師應當主動學習，深入領會和掌握《實施意見》和《內控審計問答》等指導文件的原則、思路和方法，有意識地提升自身的職業判斷能力。也只有這樣，才能充分發揮這些文件的指導作用，切實提高內部控制審計質量。