研究開發形成無形資產的界定和處理

○鄧昌平

（廣東電網公司電力調度控制中心廣東廣州511316）

研究開發形成無形資產的界定和處理

○鄧昌平

（廣東電網公司電力調度控制中心廣東廣州511316）

隨著知識經濟時代的到來，無形資產在企業總資產中的比重增大，而研究與開發活動是企業的一項非常重要的創造性活動。如何對企業的研究開發形成的無形資產進行界定和會計處理成為了企業管理者需慎重考慮的一個問題。正確處理方法的選擇對企業的發展是至關重要的，本文對當前研究開發形成的無形資產的界定、會計處理和存在的相關問題進行了分析。

無形資產研發支出資本化會計處理

研發支出體現了企業未來的發展潛力，在企業業績中的重要性已越來越引起人們的普遍關注。研發支出會計處理的正確與否會直接影響到企業利潤的計算以及信息使用者對企業未來發展潛力的判定，甚至會給企業造成重大的損失。研發活動也是一種廣義的投資行為，但相對一般的投資活動而言，研發活動具有更大的收益不確定性和風險性，因此增加了研發支出在會計確認與計量上的困難。在當今的時代背景下，研發支出發生時應該計入當期損益還是予以資本化，會計界一直存在爭議。現行會計處理對研發活動分為研究階段和開發階段，研究階段的支出直接計入當期損益，開發階段的支出滿足一定條件后予以資本化。

一、研究開發形成無形資產的界定

根據《企業會計準則第6號—無形資產》的規定，無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。對于企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查。開發是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益。企業內部研究開發項目開發階段的支出，同時滿足以下條件的，才能確認為無形資產。

一是完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；二是具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；三是無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；四是有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；五是歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。

如果不滿足上述要求的話則應計入當期損益。對于這一階段這樣處理的原因，康艷、李松濤（2011）認為，開發階段相對于研究階段而言，在很大程度上具備了形成一項新產品或新技術的基本條件。

二、研究開發形成無形資產會計處理方法

1、研究開發費用的歸集范圍

研發費用（即原“技術開發費”），指企業在產品、技術、材料、工藝、標準的研究、開發過程中發生的各項費用。包括研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用（研發材料費）；企業在職研發人員的工資、獎金、津貼、補貼、社會保險費、住房公積金等人工費用以及外聘研發人員的勞務費用（研發人員費）；用于研發活動的儀器、設備、房屋等固定資產的折舊費或租賃費以及相關固定資產的運行維護、維修等費用；用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用；用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費，設備調整及檢驗費，樣品、樣機及一般測試手段購置費，試制產品的檢驗費等；研發成果的論證、評審、驗收、評估以及知識產權的申請費、注冊費、代理費等費用。通過外包、合作研發等方式，委托其他單位、個人或者與之合作進行的研發而支付的費用（委托外部研究開發費用），以及與研發活動直接相關的其他費用，包括技術圖書資料費、研發人員培訓費、專家咨詢費等費用。

2、研究開發形成無形資產的會計處理

根據我國《企業會計準則第6號—無形資產》有關規定，企業開發階段的支出符合條件的才能資本化，企業內部開發無形資產發生的研發支出滿足資本化條件的，借記“研發支出-資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。研發開發項目達到預定用途形成無形資產的，應按“研發支出-資本化支出”科目的余額，借記“無形資產”科目，貸記“研發支出-資本化支出”科目。企業會計準則規定在資產負債表中設“開發支出”項目，用來反映企業開發無形資產過程中能夠資本化形成無形資產成本的支出部分。根據“研發支出”科目中所屬的“資本化支出”明細按科目期末余額填列。

三、我國現行會計制度下研究開發形成無形資產的界定處理存在的問題

盡管我國實行新會計準則后，對于無形資產研發支出采取有條件資本化的處理方法，可以更加準確地計量企業的資產價值，但是在具體的會計操作中仍然存在著一些問題。

1、研究階段與開發階段劃分標準不清晰

會計準則指南中，對研究活動和開發活動進行了分類，具體例舉了幾個屬于研究和開發階段的活動。但會計準則對研究與開發活動的劃分標準太過籠統，致使其在實踐當中可操作性較差。在這種情況下，不同行業的企業管理者完全按自己確定的標準對研究與開發階段進行“合理”劃分，致使財務信息的可信度下降。

楊佳雯、李博雯（2013）認為，從會計準則的制定來看，沒有一項具體的標準將研究階段與開發階段明確地予以劃分。雖然在無形資產會計準則指南中列舉了研究活動與開發活動，但這些列舉并不能涵蓋種類繁多的所有研發活動。關勇軍（2011）與王斯松（2009）也提出了相同的觀點。

會計準則對自行研發無形資產的研究階段和開發階段的定義雖然看上去簡明清晰，并且較為完整，但是理解起來并不是完全確切明了，各人站在不同的理解角度有可能出現定義交叉的情況。由于研發活動的聯系性和反復性，要清晰地區分某項無形資產研發活動的研究階段和開發階段是有相當難度的。

2、研發支出難以確認和對象化

石瑾（2012）認為，會計準則對于研發支出的會計核算范圍沒有給出詳細的具體規定。此觀點認為，和產品生產一樣，圍繞研發活動常常會發生大量的各類支出，核算范圍決定研發支出的具體確認。而如何確定核算范圍給企業研發支出的確認帶來了較大的難度，同時使得企業會計操作的空間進一步擴大。

楊佳雯、李博雯（2013）認為，在實際情況中，若干項研發項目可能同時受益于一項研究成果，或呈現出相互交叉受益的情況。如果無法找到一個明確科學的系統對研發成本進行分配，就無法恰當反映每一研發項目的實際成本。在以科研為主的某些企業中，往往在同一時期有幾項研究同時進行，在此期間發生的相關費用如何分配，就是一個急需解決的問題。由于新的會計準則沒有明確的規定，不同的企業采用不同的標準，這為企業的管理者“美化”某項研發提供了機會。

3、資本化條件難以判定

文保同、李建華（2012）認為，開發階段資本化會計處理欠缺，根據準則規定，開發階段支出滿足資本化條件才能資本化，但是將來的開發結果無法準確預測，所以開發階段平時會計處理無法分清費用化或資本化處理。楊佳雯、李博雯（2013）與趙安定（2012）也提出了相同的觀點。

目前，會計準則制定出開發階段允許資本化的五項條件雖然是基于資產的定義和特征而提出的，理論上沒有問題，但實務中由于準則尚未制定出適用于不同企業、行業的可行性標準，各企業在對資本化條件的判斷過程中難免標準不一，這就存在相當大的主觀性，一般的會計人員很難做出客觀合理的判斷，導致企業相互之間會計信息的不可比。而且，企業在技術性信息方面具有絕對的優勢。外部人對于企業的研發費用化政策很難有清晰的了解，因此上市公司可能利用研發費用的資本化調節利潤。企業管理者為了提高當期利潤，可能會擴大予以資本化的研發費用范圍，將歸屬于研究階段的支出列作開發階段的支出，從而對部分或全部支出進行資本化處理，虛增當期利潤和當期資產。反之，如果企業管理者為減少當期利潤，會人為地將應歸屬于開發階段的支出列作研究階段的支出，從而將全部支出費用化，計入當期損益，虛減當期利潤和當期資產。這些人為操作的利潤，審計人員和監管部門是很難查清的。

四、對研究開發形成無形資產界定處理的建議

1、嚴格制定研究與開發階段的劃分標準

為防止企業利用研發支出資本化調節利潤，應該明確研究階段和開發階段的劃分標準。楊佳雯、李博雯（2013）認為，必須明確界定研究階段與開發階段的劃分標準。在研發過程中，支出能否資本化，關鍵在于它是否屬于開發階段。從會計準則的性質看，一般不宜制定過于詳細的標準，但可以對進入開發階段的無形資產實施立項備案制，要求研發工作一旦進入實質性的開發階段，必須在企業內部辦理立項手續，整理規范的文件資料，在企業財務部門備案以備查。鞠亞輝（2011）認為，新準則應進一步明確研究階段和開發階段的界限，完善開發階段有關支出資本化的條件，降低會計人員職業判斷的難度。文保同、李建華（2012）也同意以上觀點。

研發支出能否資本化，可以通過《實施細則》補充解釋。對研發支出是否進行資本化，以及資本化比例判斷標準更明確、具體和富有操作性，資本化條件在實踐中如何應用等做出詳細規定。提高現行準則的清晰性和可操作性，減少現行準則在執行中的會計職業判斷的主觀性和隨意性，壓縮創造性會計空間。

2、采用公允價值計量屬性

研發支出與衍生金融工具在未來收益的風險性、成本的確定性和杠桿效應非常相似，因此研發支出采用公允價值進行計量能夠更為準確。

（1）采用公允價值進行計量。對于研發支出可以考慮以公允價值計量屬性，為使其有一個過渡的期間，也可以先采用歷史計量與公允價值混合的方式進行計量。待將來公允價值使用環境較為成熟時再使用全面的公允價值對研發支出形成的成果進行計量，這樣才能夠給會計信息使用者提供決策有用的信息。

（2）規范和完善無形資產評估行業和無形資產交易市場。在市場經濟環境下，確認和計量自行研發無形資產的內在價值除了體現在經營使用中外，更體現在資產的交易和轉讓中。我們一方面追求市場交易價格應該符合其公允價值，同時也要求企業自行研發形成的無形資產成本與其市場公允價值有相對統一的計量口徑。因此，規范和完善無形資產評估行業及無形資產交易市場，能夠更早地為研發支出采用公允價值的計量屬性提供現實環境。

（3）加強各研發項目的對象化。石瑾（2012）認為，重新劃分研發支出會計核算的階段，企業的研發活動通常都要經歷調研、立項和實施等步驟，其中最關鍵的是立項環節，立項后的研發活動類似于固定資產的構建和產品的生產活動。企業應根據立項對研究開發形成無形資產的“料、工、費”進行歸集，加強各研發項目的對象化。

3、明確我國研究開發形成無形資產條件中的規定

（1）采用同行評議法進行可行性測試。同行評議是指由一個專家群共同對某一待評對象作出評價的活動。同行評議人員要具有良好的道德風尚和責任感。利用同行評議法可以加強技術可行性測試結果的權威性。

（2）借鑒英國技術可行性測試方法。在評價一個項目的商業和財務生存能力時，需要不同的人作出各種不同的判斷。對此，我們可以借鑒英國對于研發項目可行性測試的條件，在對研發項目的技術可行性與商業可行性進行分析時必須考慮到如市場狀況、消費者偏好、環境法規等因素。通過對這些因素的考慮，能夠更合理地反映項目的商業和財務生存能力。

[1]康艷、李松濤：企業研發支出的會計核算及稅務處理探析[J]．經濟師，2011（8）．

[2]楊佳雯、李博雯：對研發支出有條件資本化的思考[J]．商業會計，2012（6）．

[3]關勇軍：研發支出會計核算方法的不足與改進[J]．會計之友，2011（4）．

[4]石瑾：研發支出會計處理不足與改進[J]．技術探索，2012（7）．

[5]文保同、李建華：淺議研發支出有條件資本化的不足與改進[J]．中國證券期貨，2012（7）．

[6]趙安定：研發支出會計核算中存在的問題及對策分析[J]．財經界（學術版），2012（8）．

[7]鞠亞輝：基于會計職業判斷視角的研發支出資本化應用[J]．財會通訊，2011（1）．

（責任編輯：胡冬梅）