以招投標方式選取財務審計服務分析研究
——以安徽省為例

以招投標方式選取財務審計服務分析研究
——以安徽省為例

安徽注協課題組

近年來，隨著市場經濟的不斷規范，以招投標方式選取財務審計服務變得更為普遍。例如，2014年安徽省以招投標方式選取財務審計服務達百余次，其中以招標方式選取入圍會計師事務所十余次，但以招投標方式選取財務審計服務的收費金額僅能達到收費標準的25%左右。本文以安徽省市場為研究對象，分析招投標方式選取財務審計服務的現狀，并提出對策建議。

一、招投標方式選取財務審計服務研究

（一）招投標方式選取財務審計服務的現狀分析

1.招標選聘獲取財務審計服務的方式越來越多。隨著市場經濟的迅速發展，以政府采購和大中型企業為代表通過招標選聘財務審計服務機構的情況越來越多。近年來，安徽省財政部門、國資委及省內大型國有企業近80%都通過招投標方式選聘財務審計服務。

2.對財務審計對象的特征描述少，工作量通常不能合理估計。招標人或招標代理機構在發布招標文件時對審計服務對象特征描述非常有限，投標人不能合理估計審計工作量。如工程招標可以提供整套完整的設計文件、工程量清單等，但財務審計服務招標通常無法提供。

財政部發布的《委托會計師事務所審計招標規范》規定，招標單位應當在招標文件中詳細披露便于投標事務所確定工作量、制定工作方案、提出合理報價、編制投標文件的招標項目信息，包括被審計單位的組織架構、所處行業、業務類型、地域分布、財務信息（如資產規模及結構、負債水平、年業務收入水平、其它相關財務指標）等。在現行的財務審計服務招標中，投標人絕大多數沒有按照這一規定執行，使得投標人難以做出針對性強的投標方案。

3.招標采購活動由招標代理機構或招標人自行承擔。財務審計專業性強，屬于專家型服務。但目前缺乏熟悉財務審計服務的專業性招標服務機構，選聘財務審計服務的招標采購活動通常由招標代理機構或招標人自己完成。目前，招標代理機構絕大多數主要從事的是工程施工、工程造價咨詢之類的招標采購活動，而在他們的專家庫中，以熟悉這方面的專業人士居多，財務審計類專家幾乎是空白。

4.招標文件很少體現財務審計服務的特殊性。招標人或招標代理人發布的招標文件通常套用工程施工招標、貨物采購招標的通行做法，財務審計服務招標中的投標報價、風險承擔、工作量變更、合同價款調整、質量控制保證、成果文件的驗收、違約責任的承擔等方面都很少體現財務審計服務的專業性、特殊性要求。

5.評標流于形式，財務審計服務招標成為低價競爭的工具。目前，在財務審計服務招標中，對于入圍類招標在招標時不能確定或不需要確定具體報價的，其招標評價絕大多數采用“綜合評分法”；而對于在具體項目招標時能夠確定且需要確定具體報價的，有近九成采用“最低價中標”評價法，在評標中對于技術標部分的評審流于形式，對投標價是否低于成本也不做判定。有的雖然也采用綜合評分法評標，但對于商務標中的報價部分分值占比非常高，而且嚴格設置相對苛刻且有利于低價投標者的扣分規則。因此，多數財務審計服務招標實際成為低價競爭的工具。

《委托會計師事務所審計招標規范》規定，招標單位應當根據招標項目要求，綜合考慮投標事務所的工作方案、人員配備、相關工作經驗、職業道德記錄和質量控制水平、商務響應程度、報價等方面，合理確定評審內容、設定評審標準、設計各項評審內容分值占總分值的權重，并提出了參考值：工作方案20%～30%、人員配備20%～30%、相關工作經驗15%～25%、職業道德記錄和質量控制水平10%～15%、商務響應程度5%、報價10%～20%。但投標事務所報價分值的權重不應高于20%。現行的財務審計服務招標活動基本沒有遵循上述規則。

6.投標人差異大，招標難保“公平”。由于財務審計服務招標中通常對審計對象的特征及審計要求不明確，招標公告對投標單位的資格條件要求難以細化，標準普遍過低，從而使服務機構的規模、經歷及能力、質量控制等差異較大的事務所在一起競標，可能造成顯失“公平性”。當以最低價確定中標單位時，平臺較高的事務所因不具備價格優勢而屢遭淘汰，同時平臺較低的事務所在低價中標后，為保住其成本往往降低服務質量，最終使招標單位利益受損，有的機構甚至采取掛靠的形式投標競爭。

《委托會計師事務所審計招標規范》要求，招標單位可以根據招標項目本身的要求，在招標公告或者投標邀請書中，要求潛在投標事務所提供有關資質證明文件和業績情況，并對潛在投標事務所進行資格審查。在資格審查過程中，招標單位應當充分利用財政部門和注冊會計師協會公開的行業信息，并執行財政部有關審計的管理規定。現行財務審計服務招標中，多數未能按照該規定執行。

（二）財務審計服務招投標的特殊性分析

1.審計工作量難以確定

審計工作量與被審計對象業務經營規模、分子公司的數量及分布、資產與收入規模、業務復雜性、資產的具體構成、審計證據的獲取難易程度、重要性水平及實際執行的重要性水平等密切相關。招標人在選聘財務審計服務機構時，由于各種原因，難以發布對投標決策產生重大影響的審計工作量具體信息，往往僅提供服務的需求信息，通常連通過本次招標審計期望達到的具體目標都沒有。投標人在信息嚴重不對稱的情況下，無法提供符合實際情況的審計工作方案，更無法提出針對性強的投標策略。

就財務審計服務而言，會計師事務所從事的業務是同質的，按照現行準則，除執行專項審計任務外，最終都將出具標準化審計報告。這種標準化的報告在多數情況下具有相同使用價值。但審計報告能否真正滿足招標人的要求并實現預期目標，則完全取決于審計報告的實際質量。

2.被審計對象管理控制水平影響實際工作量

在風險導向審計理念下，會計師事務所希望通過了解被審計單位及其環境等來評估項目審計風險的高低，并通過控制測試程序確定內部控制的有效性，在此基礎上確定審計重要性水平和實際執行的重要性水平及審計工作方案。招標人往往希望投標人在投標文件中明確所有審計成本，并提出一個固定的報價。然而，審計成本及審計報價與實際的審計工作量密切相關，在風險評估程序和控制測試程序沒有執行的情況下，實際審計工作量通常無法合理估計。但財務審計服務招標文件及合同文本往往都沒有對實際審計工作量發生變化應該如何調整相關價款的條款，招標人和投標人都一定承擔風險。實際上，在不能執行風險評估的情況下，招標人通過招標確定財務審計服務機構，投標人通過招標程序承接審計項目，與審計準則的要求還存在矛盾的一面。

3.財務審計服務招標評價難以量化

如果招標人希望通過招標方式選取的財務審計服務機構實現預期目標，則在招標公告中首先必須明確告知潛在投標人關于審計的具體目標，以及允許存在的審計對象實際情況與審計結果之間的差異。因此，在財務審計服務招標中，只有當投標人信譽（品牌）好且投標審計方案中有關人員配備、質量控制、風險控制、實際執行的重要性水平、審計時間安排等方面相對合理，投標人實際按照投標方案執行財務審計并根據執行中的實際情況及時進行必要調整，才有可能實現招標人的預期審計目標。然而，此類問題相當專業，不熟悉行業與專業的人員通常難以作出合理判斷，而且在進行招標評價時也非常難以進行量化比較。

4.財務審計服務質量高低區分困難

就財務審計服務而言，會計師事務所從事的業務是同質的，按照現行準則，除執行專項審計任務外，最終都將出具標準化審計報告。這種標準化的報告在多數情況下具有相同使用價值。但審計報告能否真正滿足招標人的要求并實現預期目標，則完全取決于審計報告的實際質量。而多數情況下，招標人根本無法判斷這種無差異的標準化報告質量的高低。正因為如此，在通過招標方式選取財務審計服務機構時，多數招標人只關心投標人報價的高低，而且往往還會采取最低價中標的招標評價方式。

5.財務審計服務成本差異大，投標報價確定困難

財務審計服務屬于專業服務，審計服務投標報價的高低首先取決于審計工作量的大小及專業服務人員成本的高低；其次是管理成本、稅費成本、差旅食宿費用及合理利潤。審計工作量則與審計對象業務經營規模、分子公司的數量及分布、資產與收入規模、業務復雜性、資產的具體構成、審計證據的獲取難易程度、重要性水平及實際執行的重要性水平等密切相關。專業服務人員成本則與會計師事務所的規模、管理模式、薪酬體系及地區的不同而存在重大差異。

因此，在通過招標選取財務審計服務時，招標人應當特別重視招標對象信息的發布，以便投標人能夠合理估計審計所需的工作量。而且招標人還應根據招標審計對象的工作量大小，設定潛在投標人的規模，并盡量確保參與投標的會計師事務所規模與實力相當。

二、財務審計服務招投標的對策與建議

（一）以政府采購招標為示范，規范以招標選聘財務審計服務的行為

2004年以來，財政部先后出臺了《政府采購貨物和服務招標投標管理辦法》（財政部令第18號）和《委托會計師事務所審計招標規范》。在當前通過招標方式選聘財務審計服務過程中亂象叢生的情況下，為盡快規范通過招標委托會計師事務所從事財務審計服務業務活動，促進注冊會計師行業的公平競爭，保護招標單位和投標會計師事務所的合法權益，建議由行業協會與財政部門、國有資產管理部門、國有商業銀行及國有大中型企業事業單位協調，在這些部門和單位在以招標方式選聘財務審計服務時，按照財政部《委托會計師事務所審計招標規范》的要求執行采購活動，并以這類采購為示范，逐步規范以招標選聘財務審計服務機構的行為。

（二）制定委托會計師事務所審計招標指引

雖然財政部發布的《委托會計師事務所審計招標規范》已要求招標單位應當根據招標項目綜合考慮投標事務所的工作方案、人員配備、相關工作經驗、職業道德記錄和質量控制水平、報價等方面，合理確定評審內容、設定評審標準、設計各項評審內容分值的權重，但仍然屬于原則性的規定，沒有具體的實施規則或指引，操作起來難度很大。另一方面，現行財務審計服務招標絕大多數采用 “最低價中標”評價法使得評審流于形式，即使采用綜合評分法的規定商務報價分值特高，從而使得多數財務審計服務招標實際成為低價競爭的工具。因此，為了維護通過招標方式選取財務審計服務的秩序，保護招標人與投標人的權益，建議由行業協會協調，通過財政部出臺《委托會計師事務所審計招標指引》或《委托會計師事務所審計招標規范》實施辦法，指導以招標方式選聘財務審計服務行為。

如果可能，還可以由行業協會牽頭，結合注冊會計師行業特點和財務審計服務的要求，研究制定會計師事務所審計招標公告示范文本、招標文件示范文本、合同（業務約定書）示范文本等，設定財務審計服務招標中的要約邀請、資格預審條件，為投標事務所確定工作量、制定工作方案、提出合理報價、編制投標文件的招標項目信息的披露、報價要求、價款調整及風險承擔、投標評價等，提供參考指導。

（三）盡快建立會計師事務所招標評委專家庫

由于財務審計服務屬于專業服務，與工程施工招標、貨物采購招標存在重大不同，在進行招標評價時，評價內容基本上沒有非常明確的客觀且可以量化的標準，大多數情況下需要主觀判斷，這就需要有專業的人員做評委。《委托會計師事務所審計招標規范》中明確要求，在財務審計招標中的評標委員會成員人數應當為5人以上單數，其中熟悉注冊會計師行業的專家一般不應少于成員總數的2/3。因此，為了使招標選聘財務審計服務的招標投標活動有序規范運作，遏制不正當競爭行為，提升注冊會計師行業形象，建議由協會協調，建立以省級注冊會計師為核心、專業素質過硬、職業品德優良的評委專家隊伍。人數可以考慮在100名左右，并可以考慮置于行業自律委員會，也可以置于地方評委專家庫中的專業分會。為了便于操作，建議協會制定評委專家庫管理規則，包括但不限于作為評委的基本條件、推薦程序、任期、考核、續聘、工作規則、舉報受理、處罰等內容。評委專家庫的運營經費可由協會常務理事會審議安排專門預算。

（四）建立同招標人（包括代理機構）的溝通聯絡機制

針對目前選聘財務審計服務的招標采購活動通常由招標代理機構或招標人自己完成、而財務審計服務招標專業性強等實際情況，為盡快規范招標選取財務審計服務的招標行為，建立同招標人之間的溝通聯絡機制非常重要。建議做好以下三個方面的工作：

1.由省級協會協調省政府采購中心組織召開以委托會計師事務所審計服務招標為主題的交流研討會議。內容包括：招標人在涉及委托會計師事務所審計招標中如何貫徹落實財政部《委托會計師事務所審計招標規范》、涉及委托會計師事務所審計招標活動的典型經驗、審計招標活動中的熱點與難點、會計師事務所審計招標報價要求、招標評價、風險承擔、合同價款調整等。通過舉辦會議至少可以達到五個目的：宣傳委托會計師事務所審計招標規范、給招標人傳遞一個信息——會計師事務所審計服務招標有別于其他招標活動、涉及會計師事務所的審計服務招標需要協會提供專家支持、為建立同招標人之間的溝通聯絡機制提供基礎、宣傳注冊會計師行業的重要性與特殊性。

2.建立同招標人之間的聯系制度，包括潛在投標人誠信記錄通報、潛在投標人綜合評價結果通報、招標人招標信息通報、招標結果通報等。協會可以考慮設置專門管理崗位，以更好地為招標人和投標人提供相關服務。

3.為招標人提供熟悉行業的專家評委。招標選取財務審計服務涉及面廣，社會影響大，如果從規范招標選聘會計師事務所的審計服務作為抓手，對于盡快遏制行業面臨的低價競爭、改善執業環境、提升行業的影響力等方面都將收到事半功倍的效果。如果在審計服務招標評價中熟悉注冊會計師行業的專家一般不應少于成員總數的2/3的要求能夠落實到位，則行業就基本實現了對委托會計師事務所審計招標活動的主導。因此，協會應該特別重視對招標人溝通機制的建立，以及對熟悉行業的專家評委的推薦。

（五）建立會計師事務所分類管理辦法

基于現行財務審計招投標活動中投標單位的資格條件要求過低，審計招標實際成為低價競爭工具，嚴重損害行業形象的現實，為了規范通過招標選取財務審計服務的招標行為，實現事務所之間在招投標活動中公平有序競爭，建議由省級協會根據各地區的實際情況制定劃分會計師事務所大中小的標準及管理辦法，并定期公告，認真落實國辦發（2009）56號文件精神，盡快遏制行業面臨的低價競爭，促進會計師事務所做強做大。同時，還可通過行業自律公約，形成各類事務所可以參與投標的業務服務范圍，從而保證投標人在同一平臺上參與競標。

（六）制定會計師事務所投標報價指引

安徽省物價局出臺的皖價服〔2014〕42號《安徽省物價局關于放開部分行政審批前置服務收費的通知》，決定放開市場競爭充分的部分省級定價的行政審批前置服務收費，自2014年4月1日起。省級定價的驗資、審計報告、涉稅鑒證、法定資產評估、房地產價格評估、土地價格評估、工程造價咨詢服務收費一律放開，由相關中介機構自主定價。

在這種背景下，如何盡量遏制審計服務招標中的低價競爭，使投標機構遵循公平、合法和誠實信用原則，綜合考慮服務成本和市場供求狀況等因素，在投標文件中作出合理報價顯得非常緊迫和重要。建議由行業協會牽頭制定會計師事務所投標報價指引。在研究制定投標報價指引時，考慮到審計服務與專業服務人員投入的工時成正比例關系的特點，重點按照工時計費的報價方式進行分析。具體可以考慮按照會計師事務所分類管理辦法劃分為大型、中型和小型三類計時收費參考標準；在報價構成中可以分為專業服務人員成本、管理支持成本、稅費和利潤，差旅食宿費用單獨列示；專業服務人員可以按照合伙人、部門主任與項目經理、普通注冊會計師、具備中級技術職稱的助理人員、一般助理人員五級設置；所有報價構成的費用分為可競爭項目和不可競爭項目兩類，其中不可競爭項目應該包括員工的五險一金、稅費及附加，可競爭項目的人員成本不得低于所在地區行業同職級平均工資水平。

（七）加強對財務審計服務招標的監督指導

財政部門應當對審計招標投標活動進行監督，對審計招標投標活動中的違法違規行為予以制止，并依法進行處理。目前財務審計招標項目基本為政府采購項目，其主管部門為財政部門。建議由省級財政部門牽頭，對招標單位工作質量進行抽查，對質量不合格的進行相應處罰，嚴重不合格的可取消其招標代理資質，同時對新申請的招標代理機構實行嚴格準入制度；對會計師事務所中標項目進行抽查，由省級財政部門制定“中標項目實施情況考核辦法”，由省級財政部門、中標項目業主共同考核中標單位的工作質量，并將考核結果按年度在其官方網站上公示，對考核不合格的中標單位禁止其下一年度投標，對情節嚴重并給項目業主造成嚴重損失的中標單位，應取消其投標資格。