新《醫(yī)院會計制度》中財政補助賬務處理的探討

姜玉平

新《醫(yī)院會計制度》中財政補助賬務處理的探討

姜玉平

新的《醫(yī)院會計制度》采用權責發(fā)生制會計基礎，但是部分業(yè)務，如財政補助業(yè)務仍然采用收付實現(xiàn)制基礎。兩種記賬基礎的共存在一定程度上造成了醫(yī)療結余數(shù)據不準確，增加了報表的不確定性。筆者認為，如果財政補助業(yè)務也采用權責發(fā)生制，能夠一定程度上避免這些問題。

醫(yī)院會計制度 全責發(fā)生制 財政補助 收付實現(xiàn)制

2010 年12 月，財政部印發(fā)新《醫(yī)院會計制度》（以下簡稱新制度），自2012 年1 月1 日起在全國施行。新制度規(guī)定，醫(yī)院會計采用權責發(fā)生制基礎。根據具體說明可知，醫(yī)院絕大部分業(yè)務的核算以權責發(fā)生制為基礎，但是部分業(yè)務，例如財政補助收支和科教項目收支，仍然采取收付實現(xiàn)制基礎。這在一定程度上影響了醫(yī)院會計報表的編制者和使用者對報表的準確理解。本文在對這些問題進行總結的基礎上，試圖對醫(yī)院財政補助（科教項目類似）提出不同的記賬和報表編制思路，與同行探討。

一、新制度財政補助的相關規(guī)定

財政補助收入核算是醫(yī)院按部門預算隸屬關系從同級財政部門取得的各類財政補助，下設“基本支出”和“項目支出”兩個一級明細科目。其中，“基本支出”明細科目核算醫(yī)院由財政部門撥入的符合國家規(guī)定的離退休人員經費、政策性虧損補貼等經常性補助；“項目支出”明細科目核算醫(yī)院由財政部門撥入的主要用于基本建設和設備購置、重點學科發(fā)展、承擔政府指定公共衛(wèi)生任務等的專項補助。下面通過實例說明相關賬務處理過程。

例1： 假設醫(yī)院在2014年1月收到財政補助當月的離退休人員經費100萬元。根據新制度，財政補助中“基本支出”相關的賬務處理簡略過程如下。

分錄1：醫(yī)院收到100萬元

借：零余額賬戶用款額度 100萬

貸：財政補助收入—基本支出100萬

分錄2：當月全部用于離退休人員支出

借：管理費用或醫(yī)療業(yè)務成本 100萬

貸：零余額賬戶用款額度100萬同時，應在“管理費用”和“醫(yī)療業(yè)務成本”科目中設置“財政基本補助支出”備查簿，對財政基本補助支出的金額進行登記。

例2： 假設財政2014年1月給予專項補助600萬元，用于購置一臺醫(yī)療設備A。根據新制度，財政補助中“項目支出”相關的賬務處理的簡略過程如下。

分錄3：醫(yī)院收到專項補助600萬

借：零余額賬戶用款額度 600萬

貸：財政補助收入—項目支出 600萬

分錄4：當月，購入設備A并安裝完畢，醫(yī)院將專項補助款支付給供貨商

借：財政項目補助支出 600萬

貸：零余額賬戶用款額度600萬

借：固定資產 600萬

貸：待沖基金600萬

分錄5：當月末，計提折舊（為簡便計算，該設備使用年限按5年計算，從購置當月開始計提），設備A計提折舊的分錄如下：

借：待沖基金10萬

貸：累計折舊10萬

表1　2014年甲醫(yī)院各月收入費用總表

表2　2014年甲醫(yī)院各月收入費用總表

二、對新制度財政補助相關規(guī)定的疑義

（一）醫(yī)療結余數(shù)據不準確

根據新制度規(guī)定，醫(yī)院收到授權支付到賬額度時，貸記“財政補助收入”科目。也就是說，醫(yī)院收到財政基本補助收入時，應在當月全額確認為收入。如果財政是逐月下發(fā)額度的，則對財務報表影響不大。如果財政將全年的補助金額一次性下發(fā)，這時，醫(yī)院將收到的全部額度計入“財政補助收入”科目，則會對各月的醫(yī)療結余產生顯著的影響。

例3：假設甲醫(yī)院2014年每月的醫(yī)療收入均為1500萬元，醫(yī)療業(yè)務成本均為980萬元，管理費用均為400萬元。離退休人員每月發(fā)生費用100萬元，財政給予全額補助。不考慮其他情況，甲醫(yī)院每月的醫(yī)療結余均為220萬元，全年合計2640萬元。其他事項不變的情況下，如果財政將全年的離退休人員經費共1200萬元全部在1月份下發(fā)，則甲醫(yī)院2014年全年的醫(yī)療結余不變，但是1月的醫(yī)療結余增至為1320萬元，2月-12月各月的醫(yī)療結余均減少至120萬元，如表1。

財政補助下發(fā)時間發(fā)生變化，使得醫(yī)院在醫(yī)療業(yè)務收支沒有發(fā)生變化的情況下，醫(yī)療結余出現(xiàn)波動，沒有準確反應醫(yī)院各月的經營成果，容易導致財務報表使用者產生誤解。這種情況產生的原因是醫(yī)院確認收入的時間與實際發(fā)生相關費用的時間出現(xiàn)了不匹配。

財政補助“基本支出”收入支出不匹配的情況一般發(fā)生在一年之內的各月之間，而與“項目支出”相關的收入支出不匹配的情況通常持續(xù)多年。接例2，假設設備A投入使用后，醫(yī)院利用該設備對病人進行檢查，每月能產生檢查收入12萬元。根據醫(yī)院核算方式，表1中每月1500萬元的醫(yī)療收入中已經包括這12萬元。根據分錄5可知，A設備每月計提折舊10萬元，但是由于購買A設備的資金是財政專項補助資金，依據新制度，借方科目是“待沖基金”，而不是“醫(yī)療業(yè)務成本”。也就是說，A設備計提的折舊沒有納入表1中的“醫(yī)院業(yè)務成本”核算。這種核算方式的影響由例4可以看出。

例4：假設乙醫(yī)院各項運營數(shù)據均與甲醫(yī)院相同，唯一不同的是購入設備A的資金來源不同，乙醫(yī)院使用的是自有資金。對于乙醫(yī)院而言，分錄3、分錄4和分錄5需改為分錄6和分錄7：

分錄6：乙醫(yī)院利用自有資金購入設備A

借：固定資產 600萬

貸：銀行存款 600萬

分錄7：月末設備A計提折舊

借：醫(yī)療業(yè)務成本 10萬

貸：累計折舊 10萬

乙醫(yī)院“收入費用總表”與甲醫(yī)院不同之處在于，A設備每月計提的折舊10萬元列入了醫(yī)療業(yè)務成本，總的醫(yī)療業(yè)務成本由980萬增至990萬，每月的醫(yī)療結余減少10萬，全年減少120萬（乙醫(yī)院“收入費用總表”見表2）。這種情況，在設備A的折舊期內都會存在，即2014年至2018年的五年，乙醫(yī)院的醫(yī)療結余每年都會比甲醫(yī)院少120萬元。如果財政專項補助額度大，這種影響會更大。比如甲醫(yī)院需要投資建設門診樓，政府給予專項補助3億元，門診樓折舊期限50年，則在接下來的50年內，每年的醫(yī)療結余比利用自有資金建設門診樓的情況下多600萬元。

新制度下，醫(yī)院獲得的財政專項補助越多，則醫(yī)療結余越大，獲得的補助越少，醫(yī)療結余越小。財政專項補助對醫(yī)療結余的這種影響，使得不同醫(yī)院之間數(shù)據的可比性下降，影響主管部門對醫(yī)院運營成果的正確評價。同時，由于部分實際發(fā)生的成本沒有進入“醫(yī)療業(yè)務成本”科目，醫(yī)院對各科室的成本核算也不完整，影響醫(yī)院對科室運營成果的正確評價。

財政補助下發(fā)時間發(fā)生變化，使得醫(yī)院在醫(yī)療業(yè)務收支沒有發(fā)生變化的情況下，醫(yī)療結余出現(xiàn)波動，沒有準確反應醫(yī)院各月的經營成果，容易導致財務報表使用者產生誤解。這種情況產生的原因是醫(yī)院確認收入的時間與實際發(fā)生相關費用的時間出現(xiàn)了不匹配。

（二）報表的不確定性增加

相對購買設備A，如果財政專項補助用來購買藥品，要準確進行核算則更難。假設2014年1月，甲醫(yī)院收到購買藥品的專項補助150萬元，當月甲醫(yī)院利用補助款150萬元和自有資金

650萬元共計800萬元購買藥品并檢驗入庫。相關分錄簡略如下：

分錄8：借：財政項目補助支出150萬

貸：財政補助收入—項目支出150萬

分錄9：借：庫存物資800萬

貸：銀行存款 650萬

待沖基金 150萬

根據新制度，使用財政補助資金形成的庫存物資，應在發(fā)出、領用物資時，按發(fā)出物資對應的待沖基金金額，借記“待沖基金”科目。這與設備A計提折舊的情況類似。不同的是，設備A計提折舊的規(guī)則是一定的，每月沖減“待沖基金”的金額不能人為影響，而藥品領用時沖減多少“待沖基金”卻沒有確定的規(guī)則。由于醫(yī)院購買藥品的資金中既有自有資金又有財政資金，藥品品種和數(shù)量眾多，難以標記每盒藥品具體的資金來源。藥品發(fā)出后，會計難以判斷發(fā)出的藥品中哪些是財政資金購入的。所以甲醫(yī)院1月消耗藥品700萬元后，應該借記“待沖基金”科目50萬元、“醫(yī)療業(yè)務成本”650萬，還是借記“待沖基金”100萬元、“醫(yī)療業(yè)務成本”600萬，會計人員難以判斷。這就給編制者提供了控制醫(yī)療結余大小的機會，出現(xiàn)操縱報表的可能性。

（三）兩種記賬基礎共存于“收入費用總表”

會計記賬基礎包括權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制兩種不同的基礎。權責發(fā)生制是以收入、費用是否真正發(fā)生為標準來確定收入和費用應計入哪個期間的，收付實現(xiàn)制以款項的實際收到和付出為標準來確定收入和費用計入哪個期間。

新制度中明確說明，醫(yī)院會計采用權責發(fā)生制基礎，并且大部分業(yè)務的處理，都遵循了權責發(fā)生制的原則，但是財政補助收入相關的業(yè)務采用收付實現(xiàn)制。例如分錄3，財政給予600萬元的專項補助購買A設備，雖然A設備的收益期是5年，醫(yī)院卻在收到補助時將600萬全部確認了收入。同理，分錄4中，醫(yī)院也在支付設備款時全部確認為支出。這遵循的顯然是收付實現(xiàn)制。醫(yī)院采用權責發(fā)生制的業(yè)務收支和采用收付實現(xiàn)制的財政補助收支情況同時體現(xiàn)在了“收入費用總表”中，容易造成誤解。

三、對改進方法的探討

財務報表最主要的作用是反應醫(yī)院某一日期的財務狀況和某一期間的經營成果及現(xiàn)金流量等，預算管理的需要應在不影響主要作用的前提下實現(xiàn)。要兼顧財務報表和預算管理的需要，一個可能的方法是將財政資金業(yè)務也采用權責發(fā)生制基礎，“收入費用總表”反應權責發(fā)生制下的所有收入、費用，而“財政補助收支情況表”則通過其他途徑編制。權責發(fā)生制基礎下的記賬過程舉例如下。

例5：1月份醫(yī)院收到全年的離退休人員經費補助1200萬，將屬于1月份的部分確認為收入，其余部分暫時計入待沖基金，隨著收益期間逐步計入收入。

借：零余額賬戶 1200萬

貸：財政補助收入—基本支出100萬

待沖基金1100萬

2月份至12月份，每月將屬于當月的部分確認100萬元的收入，年末“待沖基金”科目沖減完畢。

借：待沖基金 100萬

貸：財政補助收入—基本支出100萬

例6：收到專項補助600萬元時。

借：零余額賬戶 600萬

貸：待沖基金 600萬

購入醫(yī)療設備A時：

借：固定資產 600萬

貸：零余額賬戶 600萬

每月將計提的折舊額計入“醫(yī)療業(yè)務成本”，同時沖銷相應金額的“待沖基金”，并計入“財政補助收入”。

借：醫(yī)療業(yè)務成本 10萬

貸：累計折舊 10萬

借：待沖基金 10萬

貸：財政補助收入----項目支出 10萬

例7：收到財政專項補助150萬元。

借：零余額賬戶150萬

貸：待沖基金150萬

利用專項補助資金購入藥品：

借：庫存物資 150萬

貸：零余額賬戶 150萬

購入藥品當月科室領用藥品700萬元：

借：醫(yī)療業(yè)務成本 700萬

貸：庫存物資 700萬

借：待沖基金150萬

貸：財政補助收入—項目支出150萬

例5、例6和例7與新制度規(guī)定不同之處在于，這種做法是在收到財政補助之后先計入“待沖基金”，將財政補助資金的支出進入“醫(yī)療業(yè)務支出”和“管理費用”科目時，沖減相應金額的“待沖基金”并計入“財政補助收入”，實現(xiàn)收入與費用的匹配。當然，這樣做還需要調整“收入費用總表”的格式，取消“財政基本補助結轉”、“財政項目補助支出”和“本期財政項目補助結轉（余）”等，調整“財政項目補助收入”等的位置。在“財政補助收支情況表”中，財政收入數(shù)據則可根據“零余額賬戶用款額度”和“財政應返還額度”的借方數(shù)分析填列，財政支出數(shù)據根據“零余額賬戶用款額度”和“財政應返還額度”的貸方數(shù)分析填列。

四、總結

公立醫(yī)院具有公益性，國家需要給予公立醫(yī)院各種財政補助，也必然要將醫(yī)院納入財政預算管理。財政資金實行收付實現(xiàn)制管理，新制度也對財政資金的業(yè)務采用收付實現(xiàn)制基礎，導致了與非財政資金業(yè)務的權責發(fā)生制基礎不協(xié)調的情況，引起了報表編制者和使用者的一些疑義。基于此，本文對權責發(fā)生制基礎下相關業(yè)務如何進行賬務處理進行了討論。但是，仍然存在不合理之處，如財政專項補助購買的藥品實際的領用時間無法確定，在財政補助額小于當月藥品消耗總額的情況下，采取了當月將財政補助全部確認收入的方法。財務報表是一個整體的系統(tǒng)，對其中任何一項調整都會涉及到其他的項目，如何更準確地處理，需要進一步探討。

作者單位：承德醫(yī)學院附屬醫(yī)院

主要參考文獻

1.衛(wèi)生部規(guī)劃財務司. 醫(yī)院財務與會計實務.企業(yè)管理出版社.2012

2.梁秀林. 對新《醫(yī)院會計制度》中“待沖基金”科目賬務處理方式的商榷.中國衛(wèi)生經濟.2012（12）