外部審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題的淺析

董浩

摘 要：隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，審計(jì)的必要性和作用越來(lái)越突出。而審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)的基礎(chǔ)和靈魂，需要引起更高的重視。本文將以審計(jì)獨(dú)立性作為研究對(duì)象，具體研究市場(chǎng)秩序、法制環(huán)境、產(chǎn)權(quán)關(guān)系、股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會(huì)制度、非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，并提出相關(guān)對(duì)策。

關(guān)鍵詞：審計(jì)獨(dú)立性；影響；對(duì)策

一、外部審計(jì)獨(dú)立性相關(guān)理論及現(xiàn)狀

1.審計(jì)獨(dú)立性概念

學(xué)術(shù)界關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性的概念，但大體上有這樣幾種闡述：（1）抽象的道德人的審計(jì)獨(dú)立性概念是把審計(jì)師看成獨(dú)立的道德人，把審計(jì)獨(dú)立性看成是一種精神狀態(tài)，一定程度上相當(dāng)于正直、誠(chéng)實(shí)、勇氣和品格，要求審計(jì)師不受感情因素或經(jīng)濟(jì)利益的影響，對(duì)事實(shí)進(jìn)行客觀的描述和判斷；（2）現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)人的審計(jì)獨(dú)立性概念是審計(jì)師在發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為的情況下向所有者報(bào)告的概率，把審計(jì)師作為了效用最大化者的審計(jì)獨(dú)立性定義；（3）結(jié)構(gòu)化的審計(jì)獨(dú)立性概念從現(xiàn)實(shí)的審計(jì)業(yè)務(wù)出發(fā)，列舉影響審計(jì)獨(dú)立性的因素來(lái)構(gòu)建其框架。通過(guò)以上三種觀點(diǎn)，將審計(jì)獨(dú)立性的概念理解為審計(jì)組織獨(dú)立于被審計(jì)單位，以第三者的身份對(duì)被審計(jì)單位的受托責(zé)任的履行情況進(jìn)行監(jiān)督，并保持客觀、公正和適當(dāng)?shù)膶?zhuān)業(yè)懷疑態(tài)度。

2.審計(jì)獨(dú)立性意義

隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，公司的經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)開(kāi)始分離，委托人代理人的利益沖突和代理問(wèn)題越來(lái)越嚴(yán)峻，審計(jì)開(kāi)始在解決這些問(wèn)題中發(fā)揮重要作用。而審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)可靠性的基礎(chǔ)和前提，只有在審計(jì)人員保持獨(dú)立性的前提下，才能在公正客觀的立場(chǎng)上發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)、得出審計(jì)結(jié)論。

3.審計(jì)獨(dú)立性現(xiàn)狀

審計(jì)獨(dú)立性的現(xiàn)狀不容樂(lè)觀，近年來(lái)的事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查結(jié)果以及近期接連出現(xiàn)的資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)造假案件都一再表明，如果事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師不注重審計(jì)獨(dú)立性，只關(guān)心盈利，不關(guān)心其所出具的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量以及對(duì)報(bào)告使用人造成的危害，那么這種喪失職業(yè)道德的行為，最終將會(huì)導(dǎo)致外部審計(jì)的失效。

二、外部審計(jì)獨(dú)立性影響因素及對(duì)策

1.市場(chǎng)秩序

市場(chǎng)秩序是市場(chǎng)管理主體的管理行為、市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)主體的交易行為、市場(chǎng)消費(fèi)主體的購(gòu)買(mǎi)行為及市場(chǎng)交換客體的數(shù)量與質(zhì)量作用于市場(chǎng)及其客觀后果的總和。現(xiàn)階段，我國(guó)市場(chǎng)秩序并不完善，其中有很多問(wèn)題需要解決。其具體表現(xiàn)有地方保護(hù)主義盛行，對(duì)本地企業(yè)和外地企業(yè)的不平等對(duì)待破壞了公平的市場(chǎng)環(huán)境；過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)和市場(chǎng)行為短期化導(dǎo)致的違法犯罪行為；市場(chǎng)交易不規(guī)范；行政壟斷向市場(chǎng)滲透；假冒偽劣產(chǎn)品、不合格服務(wù)充斥市場(chǎng)。

（1）市場(chǎng)秩序?qū)徲?jì)獨(dú)立性的影響

審計(jì)主體客體都是在一定的市場(chǎng)秩序下進(jìn)行活動(dòng)，其行為必然受市場(chǎng)秩序的影響。市場(chǎng)秩序?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)起著約束和規(guī)范作用，他們既影響審計(jì)師的執(zhí)業(yè)理念，又影響審計(jì)師的職業(yè)行為。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到市場(chǎng)秩序的壓力時(shí)，會(huì)根據(jù)是正面或負(fù)面的壓力作出公正客觀的審計(jì)報(bào)告或虛假的審計(jì)報(bào)告。市場(chǎng)秩序必然是有競(jìng)爭(zhēng)的，而競(jìng)爭(zhēng)是影響審計(jì)獨(dú)立性的重要因素。近幾年來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量迅猛增加，在審計(jì)行業(yè)形成了供大于求的局面。在無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)秩序下，審計(jì)師為了爭(zhēng)取更多的客戶(hù)把注意力由審計(jì)質(zhì)量的高低轉(zhuǎn)向爭(zhēng)取更多的客戶(hù)資源，利用各種方式進(jìn)行不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)。事務(wù)所很可能對(duì)客戶(hù)少收費(fèi)，減少審計(jì)程序，滿(mǎn)足客戶(hù)的不合理要求，迫使審計(jì)師作出有水分甚至虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告，這樣就嚴(yán)重影響了審計(jì)獨(dú)立性。政府也是市場(chǎng)秩序主體的組成部分，地方政府非常有可能采用行政干預(yù)的手段幫助地方政府控股企業(yè)獲得上市資格和保住殼資源，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在地方政府的壓力下有可能掩蓋企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表問(wèn)題，損害到審計(jì)獨(dú)立性。

（2）對(duì)策

提高審計(jì)獨(dú)立性的舉措主要是規(guī)范市場(chǎng)秩序，減小對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的消極影響。首先要加強(qiáng)市場(chǎng)秩序的法律法規(guī)建設(shè)，像契約制度、輿論監(jiān)督制度、產(chǎn)品責(zé)任制度，制定出公平公正的市場(chǎng)進(jìn)出規(guī)則、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則、市場(chǎng)交易規(guī)則，做到有法可依，用法律來(lái)規(guī)范市場(chǎng)行為。二是要規(guī)范政府行為，加快由管理型向服務(wù)型的轉(zhuǎn)變，建設(shè)服務(wù)型政府，不過(guò)多的干預(yù)市場(chǎng)行為，做好分內(nèi)事。

2.法制環(huán)境

法律環(huán)境是指一國(guó)法律的完善程度、執(zhí)法力度和社會(huì)的法律意識(shí)。審計(jì)工作必須依據(jù)法律進(jìn)行、履行職責(zé)并強(qiáng)制被審計(jì)單位接受、配合審計(jì)，因此需要完善的法律體系和良好的法律環(huán)境來(lái)支持，以發(fā)揮其在審計(jì)中的重要作用。近年來(lái)，隨著審計(jì)各方維護(hù)自身利益的意識(shí)不斷提高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問(wèn)題越來(lái)越受到重視。德陽(yáng)案件、長(zhǎng)城案件等中的注冊(cè)會(huì)計(jì)師所負(fù)的法律責(zé)任提醒著審計(jì)行業(yè)要合理面對(duì)日益增多的法律訴訟問(wèn)題。審計(jì)法律責(zé)任有三種，行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任。與注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任相關(guān)的有注冊(cè)會(huì)計(jì)師法、公司法、證券法、民法通則、中華人民共和國(guó)刑法。

（1）法制環(huán)境對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

首先當(dāng)法制建設(shè)水平很高時(shí)，審計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告就會(huì)考慮到被法律懲罰的風(fēng)險(xiǎn)、力度，因此審計(jì)師會(huì)提高謹(jǐn)慎性，出具更高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。近年來(lái)，國(guó)家法律對(duì)審計(jì)加強(qiáng)了監(jiān)督，加大了對(duì)違法行為懲處的力度，很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所因此而承擔(dān)連帶責(zé)任，很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師被吊銷(xiāo)審計(jì)資格甚至被追究刑事責(zé)任。因此可看出，法制環(huán)境的優(yōu)劣對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所有重要影響，進(jìn)而影響審計(jì)獨(dú)立性。其次良好的法制環(huán)境可以對(duì)政府的不合理行為起到約束作用，減少政府對(duì)市場(chǎng)的干預(yù)，減少對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及會(huì)計(jì)師的行政壓力，為審計(jì)獨(dú)立性提供良好的環(huán)境。

（2）對(duì)策

一是要建立健全審計(jì)法律體系，明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及從業(yè)人員的權(quán)利義務(wù)，對(duì)違法行為能夠形成有效的約束及懲罰機(jī)制。二是完善各行業(yè)審計(jì)相關(guān)指標(biāo)，完善指標(biāo)評(píng)價(jià)體系，這樣有利于建立起良好的審計(jì)環(huán)境。

3.產(chǎn)權(quán)關(guān)系

產(chǎn)權(quán)關(guān)系是產(chǎn)權(quán)主體之間，在財(cái)產(chǎn)的占有、支配、使用、收益、處置中發(fā)生的各種關(guān)系的總和。我國(guó)上市公司根據(jù)產(chǎn)權(quán)歸屬可以分為兩類(lèi)，一類(lèi)是國(guó)有股份占主體的上市公司，另一類(lèi)是非國(guó)有股份占主體的上市公司。這兩類(lèi)不同產(chǎn)權(quán)關(guān)系的產(chǎn)權(quán)關(guān)系也反映出了政府與公司之間的利益關(guān)系與不同的干預(yù)程度。

（1）產(chǎn)權(quán)關(guān)系對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假報(bào)告被處罰的力度與審計(jì)獨(dú)立性是有正相關(guān)關(guān)系的，被處罰的可能性大、力度大時(shí)，審計(jì)獨(dú)立性水平就高；被處罰的可能性小、力度小時(shí)，審計(jì)獨(dú)立性水平就低。國(guó)有股份占主體的上市公司與政府之間存在很多的關(guān)系，包括其所有者是政府部門(mén)，其管理者是由政府任命的，這一類(lèi)公司對(duì)政府有很強(qiáng)的游說(shuō)能力，被審計(jì)的嚴(yán)格程度低，即使被審計(jì)出問(wèn)題，被處罰的力度也不會(huì)很大，而且這類(lèi)企業(yè)更容易從銀行取得貸款，假如企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中遇到資金緊張或其他經(jīng)營(yíng)問(wèn)題時(shí)，政府的這種隱性擔(dān)保作用會(huì)加大銀行向其貸款的可能性，這樣就減少了注冊(cè)會(huì)計(jì)師因發(fā)表持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)被起訴的可能性降低了審計(jì)獨(dú)立性。因此說(shuō)產(chǎn)權(quán)關(guān)系通過(guò)政企利益與政府的隱性擔(dān)保來(lái)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響。

（2）對(duì)策

完善法律法規(guī)，以此來(lái)規(guī)范政府行為，約束政府的隱性擔(dān)保，發(fā)揮市場(chǎng)調(diào)節(jié)為主的優(yōu)勝略汰制度，減少政府對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的影響。

4.股權(quán)結(jié)構(gòu)

股權(quán)結(jié)構(gòu)是指股份公司總股本中，不同性質(zhì)的股份所占的比例及其相互關(guān)系。基于股東地位而對(duì)公司主張的權(quán)利，是股權(quán)。股權(quán)結(jié)構(gòu)是公司治理結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)，公司治理結(jié)構(gòu)則是股權(quán)結(jié)構(gòu)的具體運(yùn)行形式。不一樣的股權(quán)結(jié)構(gòu)決定了不一樣企業(yè)組織結(jié)構(gòu)，從而決定了不同的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，最終決定了企業(yè)的行為和績(jī)效。

（1）股權(quán)結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

股權(quán)結(jié)構(gòu)決定了控股股東行為、內(nèi)部控制人、各股東之間的關(guān)系、股東大會(huì)等對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。

當(dāng)股權(quán)結(jié)構(gòu)分散時(shí)，企業(yè)的實(shí)質(zhì)控制權(quán)就由管理層掌握，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用和解聘就有管理層來(lái)掌握，管理層為了自己更大的利益，可能會(huì)采用包括向會(huì)計(jì)師行賄、向事務(wù)所支付更多的審計(jì)費(fèi)用、解除與事務(wù)所合同關(guān)系等各種方式使會(huì)計(jì)師作出有利與企業(yè)管理層的審計(jì)報(bào)告，損害企業(yè)的利益，對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生消極影響。當(dāng)股權(quán)結(jié)構(gòu)高度集中時(shí)，企業(yè)的實(shí)際控制權(quán)則由大股東掌握，他們?yōu)榱俗约旱睦妫锌赡芨鶕?jù)實(shí)際情況選擇對(duì)自己有利的會(huì)計(jì)政策，與事務(wù)所、會(huì)計(jì)師串通，侵蝕小股東利益，對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生消極影響。

（2）對(duì)策

股權(quán)制衡對(duì)于提高審計(jì)獨(dú)立性來(lái)說(shuō)是很好的措施。在上市公司中，除了有控股股東，再就是股份較多的股東，他們雖然單個(gè)不如控股股東多，但總共的股份卻很多，因此他們相互之間、與控股股東之間會(huì)形成制衡關(guān)系。這樣既避免了由于股權(quán)分散造成的無(wú)法管理、監(jiān)管，又可以對(duì)控股股東進(jìn)行制衡、監(jiān)督。

5.董事會(huì)制度

董事會(huì)制度是公司治理的一項(xiàng)核心制度，我國(guó)于1993年發(fā)布的中華人民共和國(guó)公司法規(guī)定股份有限公司應(yīng)設(shè)立董事會(huì)，對(duì)股東大會(huì)負(fù)責(zé)，并行使一系列管理職責(zé)。后來(lái)于2001年證監(jiān)會(huì)發(fā)布，關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見(jiàn)要求上市公司建立獨(dú)立董事制度，聘任包括至少一名會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人士擔(dān)任獨(dú)立董事。然后又于2002年發(fā)布上市公司治理準(zhǔn)則，董事會(huì)制度深入建設(shè)階段-董事會(huì)專(zhuān)門(mén)委員會(huì)制度。

（1）董事會(huì)制度對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

董事會(huì)制度主要是通過(guò)其監(jiān)督作用來(lái)影響審計(jì)獨(dú)立性。由于董事會(huì)具有監(jiān)督和決策職能，既可以對(duì)管理層和控股股東進(jìn)行監(jiān)督，又可以對(duì)公司聘任、解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所作出表決，因此其對(duì)審計(jì)獨(dú)立性有重大影響。董事會(huì)規(guī)模、董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)結(jié)構(gòu)、董事會(huì)構(gòu)成和審計(jì)委員會(huì)是獨(dú)立性的特征。

（2）對(duì)策

在董事會(huì)被控股股東控制的企業(yè)里，由于審計(jì)獨(dú)立性和董事會(huì)規(guī)模成負(fù)相關(guān)關(guān)系，所以為了提高審計(jì)獨(dú)立性，應(yīng)該適當(dāng)控制董事會(huì)規(guī)模，優(yōu)化董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)結(jié)構(gòu)、構(gòu)成，較少控股股東對(duì)董事會(huì)的控制，發(fā)揮審計(jì)委員會(huì)作用。在董事會(huì)未被控制的企業(yè)里，由于審計(jì)獨(dú)立性和董事會(huì)規(guī)模呈正相關(guān)，所以為了提高審計(jì)獨(dú)立性，應(yīng)該適當(dāng)增加董事會(huì)人數(shù)，適當(dāng)增加董事會(huì)會(huì)議次數(shù)，發(fā)揮董事會(huì)制度的積極作用。

6.非審計(jì)業(yè)務(wù)

我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所非審計(jì)業(yè)務(wù)大體可分為三類(lèi)：一是會(huì)計(jì)、賬簿服務(wù)；二是稅務(wù)服務(wù)；三是其他管理咨詢(xún)業(yè)務(wù)，其具體內(nèi)容包括一般咨詢(xún)、財(cái)務(wù)管理咨詢(xún)、市場(chǎng)管理、人力資源管理、生產(chǎn)管理等咨詢(xún)服務(wù)和公共關(guān)系服務(wù)等。雖然審計(jì)業(yè)務(wù)收入能占到事務(wù)所總收入的70%左右，但是非審計(jì)服務(wù)收入呈現(xiàn)穩(wěn)步上升趨勢(shì)，所占比重也呈波浪式上升態(tài)勢(shì)。其主要原因是隨著企業(yè)越來(lái)越重視決策的科學(xué)性，事務(wù)所的管理咨詢(xún)業(yè)務(wù)量增長(zhǎng)較快。

（1）非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

在審計(jì)過(guò)程中，由于公司所有者、管理者和注冊(cè)會(huì)計(jì)是掌握的信息不一樣，形成了信息不對(duì)稱(chēng)，這時(shí)就有可能產(chǎn)生尋租行為。由于聘任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)利在于公司管理層，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)審計(jì)獲得了對(duì)公司管理層或所有者不利的信息時(shí)，自己成為信息不對(duì)稱(chēng)的優(yōu)勢(shì)方，會(huì)計(jì)師為了獲取更高的利潤(rùn)，可能就會(huì)向管理層推介自己的非審計(jì)服務(wù)，這樣就對(duì)審計(jì)獨(dú)立性構(gòu)成了巨大威脅。

（2）對(duì)策

要對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行制度規(guī)范。將審計(jì)業(yè)務(wù)部門(mén)和非審計(jì)業(yè)務(wù)部門(mén)分開(kāi)，令審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)由不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)，各司其職。防止由一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)產(chǎn)生的尋租行為威脅審計(jì)獨(dú)立性。

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