基于風險導向審計的省級財政監督創新研究

●李志剛 楊洪超 李先亮

基于風險導向審計的省級財政監督創新研究

●李志剛 楊洪超 李先亮

黨的十八屆三中全會明確了 “實施全面規范、公開透明的預算制度”新要求，現代預算制度的透明化特征愈發凸顯；黨的十八屆四中全會作出了全面推進依法治國的決定，預算績效的法制化管理日益健全；強化權力運行制約和監督體系的新形勢下，財政運行的全程化機制日益完善；隨著現代財政制度的逐步健全，公共預算支出的明細化列報日益清晰；及時回應人民群眾關切的會計信息質量的常態化檢查日益強化，這些都為省級財政監督提出了新的機遇和挑戰。風險導向審計作為審計界尤其是注冊會計師行業先進的審計技術，如果將其風險導向理念、方法和技術恰當地應用于省級財政監督，在提升財政監督效果、提高財政監督效率、掌控財政監督重點、維護財政監督權威和促進財政監督轉型等方面將發揮積極的作用。本文擬在分析省級財政監督面臨的機遇與挑戰、闡述風險導向審計優勢的基礎上，深入探討風險導向審計對省級財政監督創新的影響，進而研究創新基于風險導向審計的省級財政監督新模式。

一、省級財政監督面臨的機遇與挑戰

（一）現代預算制度透明化，省級財政監督仍未嵌入財政主體業務

深化財稅體制改革總體方案提出“加快建立全面規范、公開透明的現代預算制度”，旨在以推進預算公開為核心，建立透明預算制度。新預算法更是在第1條中闡明了 “建立健全全面規范、公開透明的預算制度”的立法宗旨，并在第14條中規定了預算決算公開的時間和預算執行等重要事項作出說明的要求。2009年以來，各級財政部門積極開展行政事業單位預算資產財務專項檢查。以河南省為例，2012年以來，省財政廳連續3年對30個省直部門預決算管理情況開展重點監督檢查，為強化預算約束、規范預算執行、加強決算管理發揮了積極作用。但是，省直部門預算決算監督檢查仍屬于預算執行完畢后的合規性檢查，未能嵌入預算編制、預算執行、決算管理等財政核心業務流程。

（二）預算績效管理法制化，省級財政監督仍未強化預算績效監督

新預算法全面體現了財政支出講求績效的理念，在預算編制、預算執行、預算監督、決算、預算公開等方面得以全方位貫徹，將預算績效管理得以法制化。比如，新預算法第12、32、49、57條分別規定各級預算應當講求績效的原則，各級預算編制時應當參考有關支出績效評價結果，審查結果報告應當包括對提高預算績效提出意見和建議，各級政府各部門各單位應當對預算支出情況開展績效評價。按照統一部署，各省財政監督部門積極探索預算績效監督。以河南省為例，2014年省財政廳在集中開展專項資金檢查的同時，選擇丹江口庫區移土培肥項目、全民技能振興工程等6個項目開展預算績效監督，進行了積極有益的探索。但是預算績效監督仍處于初步探索階段，還未介入預立項項目的績效評價，還未將監督評價結果作為編制預算草案、調整支出結構、完善財政政策的重要依據。

（三）財政運行機制全程化，省級財政監督仍未實現事前事中監督

財政作為國家治理的基礎和重要支柱，已經逐步建立財政預算編制、預算執行、決算編審、財政監督為一體的運行機制。但是，財政監督在全程化的財政運行機制中仍處于查錯糾弊式的事后合規性監督，財政監督仍未貫穿于財政運行管理的全過程，財政監督職能仍未有效介入預算編制、預算執行、決算管理的重要環節和關鍵節點。2013年以來，財政部力推財政監督和專員辦業務轉型，財政監督和專員辦工作要嵌入到財政主體業務,向預算編制、預算執行監督和過程控制轉型。但是，前移財政監督關口、強化事前事中監督仍然處于理論探討階段，省級財政監督尤其如此。省級財政監督尚未充分發揮事前的決策參謀作用、事中的動態監控財稅政策的護航作用、在預算編制執行和績效評價中的制衡作用、預算管理運行中的預警防范作用。

（四）公共預算支出明細化，省級財政監督仍未融入財政預算監管

公共性是現代財政制度的核心特征之一，要求財政活動的范圍和邊界應當定位在公共領域，以預算收支來規范政府活動的方向和范圍，發揮公共預算對政府職能轉變的 “倒逼”作用。而清楚反映預算收支活動的公共特征，清晰反映政府活動的方向和領域，有助于從根本上解決財政的“越位”、“缺位”問題。新預算法第75條明確規定決算草案中一般公共預算支出應當按其功能分類編列到項，按其經濟分類編列到款，分別實現了一般公共預算支出決算編報到末級科目，讓大眾不僅能看到公共財政資金“花到哪去了”，而且能夠更加清晰地了解政府支出都是“花的什么錢”。然而，省級財政監督未能有效開展基層預算單位綜合預算監管，一般公共預算的明細化列報是否真實地反映實際預算執行結果未能得到有效保證，與日益明細化的公共預算支出要求不相適應。

（五）會計信息檢查常態化，省級財政監督仍未突破賬項基礎局限

近年來，根據財政部統一部署，省級財政監督部門結合各省實際情況，緊緊圍繞社會各界和廣大人民群眾普遍關心關注的熱點、難點、重點問題，選取部分重點行業和重點企業開展會計信息質量檢查，規范會計核算、信息披露和財務管理，已經成為財政監督檢查的常態化檢查項目。但是，財政監督部門仍然采用賬項基礎檢查方法，往往直接埋頭于會計憑證等基礎財務資料，進行細節性詳細核查工作。隨著企業經營規模的擴大和經營復雜程度的不斷上升，財務會計核算業務量大幅增加，使得檢查人員對每一筆交易進行檢查變得既不可行，又沒有必要。為了在規定的時間內既有效率又有質量地完成檢查工作，很有必要引進注冊會計師審計的先進審計理念和方法，吸收消化應用風險導向審計方法，突破賬項基礎審計的局限，高效優質地完成會計信息質量檢查工作。

二、風險導向審計的優勢及對省級財政監督創新的影響

（一）風險導向審計的四大優勢

1、保持合理職業懷疑，拓展宏觀審計視野。風險導向審計摒棄了制度基礎審計在評價內部控制有效性時的“無利害關系假設”，不只依賴對內部控制制度的檢查與評價，實事求是地評價治理層和管理層是否誠信，是否有舞弊造假的驅動因素，始終保持一種合理的職業警覺和審慎態度。在審計過程中，風險導向審計模式要求審計人員不能一頭扎進財務資料的“海洋”，不僅要實施實質性程序而“埋頭拉車”，更應該抬頭看看周圍環境和前方的道路，即要充分了解被審計單位所處的經營環境、行業發展階段、國家宏觀財政稅收以及貨幣政策變化帶來的影響，將審計的視角逐步放大至宏觀視野。

2、鎖定審計重點領域，合理分配審計資源。風險導向審計模式下，要求以識別、評價被審計單位重大錯報風險為核心，將有限的審計資源集中分配在高風險領域，設計和實施更加有針對性的審計程序。具體操作中，為應對識別和評估財務報表層次重大錯報風險，需要制定總體應對措施，包括但不限于指派更有經驗或具有特殊技能的審計人員、選擇擬實施審計程序時融入更多的不可預見性因素，以達到有效鎖定審計重點領域和合理配置審計資源的雙重效果。為應對認定層次的重大錯報風險，設計和實施的審計程序將具有更加明確的目的性和針對性，有的放矢地配置有限審計資源。

3、既能提升審計效果，又能提高審計效率。風險導向審計要求了解被審計單位及其環境，圍繞重大錯報風險的識別、評估和應對，計劃和實施審計工作。通過動態風險評估，識別和評估財務報表層次以及認定層次的重大錯報風險，制定有針對性的總體應對措施，設計和實施進一步審計程序的性質、時間和范圍以應對認定層次重大錯報風險，以將審計風險降低至可接受的低水平。基于這樣的審計思路，其優勢在于充分了解被審計單位可能存在的經營風險和舞弊風險，及時發現有價值的線索，有效識別不同環節的風險點，設計和實施針對性的個性化審計應對方案，提高審計的效率和效果。

4、量化風險分析模型，有效掌控審計風險。任何風險不能完全被消除或者不能以合理的成本完全規避風險，同樣，審計風險也不例外。基于利益相關者和監管機構的要求和期望，審計人員應設法使發表不當審計意見的風險降低，或使財務報表不存在重大錯報保證水平很高。根據審計風險的構成要素，構建了審計風險量化模型，審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。在可接受的審計風險比較低、重大錯報風險比較高的情況下，只能是設計和實施更加有效的審計程序，以將檢查風險控制在低水平，進而將審計風險降低至可接受的低水平，有效管控審計風險。

（二）風險導向審計對省級財政監督創新的影響

一是量化分析監督風險，提升財政監督效果。風險導向審計為省級財政監督提供了一個全新的風險量化分析模型，既能量化財政監督風險，又能提供降低風險的途徑和措施。財政監督風險模型則可演變為重大違規風險和檢查風險。在監督檢查過程中，若財政監督風險界定為3%，識別和評估的重大違規風險為20%，那么必須設計和實施審計程序將檢查風險控制在15%以內，進而將財政監督風險降低至可接受的3%以內，有效提升財政監督效果。二是突破賬項基礎局限，提高財政監督效率。風險導向審計引入省級財政監督領域后，以識別和評估被檢查單位重大違規風險為核心，以更加有針對性地控制測試和實質性細節測試為落腳點，將突破賬項基礎檢查的固有局限，把有限的財政監督資源優先分配至高風險領域，減少財政監督資源分配盲目性和低效性，有效提高財政監督效率。三是運用雙向檢查思路，掌控財政監督重點。運用雙向結合的檢查思路，自上而下有助于財政監督資源分配至重大違規領域，為自下而上指明清晰具體的檢查路線。而自下而上在于根據勾勒的行動路線圖，綜合采用分析程序、檢查等多種方法，從財務信息形成的各個環節驗證評估結果，逐步形成恰當的檢查結論。四是保持職業懷疑理念，維護財政監督權威。貫徹職業懷疑理念，以職業懷疑態度分析和識別已獲取檢查證據的真偽，判斷可能帶來的舞弊及重大違規風險。檢查人員以合理的質疑思維方式查處違法違紀問題、發現被檢查單位財政資金和財務管理中存在的缺陷和漏洞并提出合理化建議，達到嚴懲違法違紀行為、堵塞管理漏洞、提高財政資金使用效益、嚴肅財經紀律和維護財政監督權威的效果。五是依托風險控制節點，促進財政監督轉型。不可置疑，風險導向審計的引入，將有助于充分了解被檢查單位行業狀況、法律環境和其他外部因素、單位性質和目標、會計政策的選擇和運用、被檢查單位財務業績的衡量評價以及內部控制等，熟悉核心業務流程和關鍵控制環節、有效識別和評估重大違規風險，充分發揮財政監督在決策、執行和管理中的參謀、護航、制衡和預警作用。

三、引入風險導向審計的省級財政監督模式

省級財政監督引入風險導向審計的理念、方法和技術，創新并運用“財政監督風險取決于重大違規風險和檢查風險”的財政監督風險模型，重點突出風險評估和風險應對，有效避免賬項基礎和制度基礎模式下被檢查單位串通舞弊等行為導致的失靈問題。為了便于說明和理解，以省直部門預算決算監督檢查為例，系統分析引入風險導向審計的省級財政監督新模式。

（一）精心謀劃前期準備，科學制定檢查計劃

一是制定總體檢查策略，明確檢查方向范圍。為有效推進財政監督檢查工作，檢查組需要制定總體檢查策略，用以確定檢查的范圍、時間和方向，并指導具體監督檢查計劃的制訂。要注重把握總體并突出重點，根據不同部門的性質、職能和特點，以財政資金的管理使用情況為主線，重點檢查財政資金管理中的關鍵控制點和薄弱環節。二是制定具體檢查計劃，科學指導檢查工作。具體檢查計劃比總體檢查策略更加詳細，其核心是為獲取充分適當的檢查證據以將財政監督風險降低至可接受的低水平，而擬實施的風險評估程序和進一步檢查程序的性質、時間安排和范圍。在制定具體檢查計劃時，要詳細列明檢查組各成員的具體分工，工作時間節點安排控制；詳細列出檢查的范圍和重點檢查的具體內容，針對重點領域要落實到人、責任到位，形成一幅詳細的、可操作的行動計劃圖，有效指導具體檢查工作。三是動態調整檢查計劃，持續修正風險預期。檢查計劃并非一經制定而固定不變，而是一個持續的、動態的、不斷修正的過程，貫穿于整個財政監督業務的始終。在檢查過程中，鑒于未預期事項、條件的變化或在實施檢查程序中獲取的檢查證據等原因，檢查組長應當在必要時對總體檢查策略和具體檢查計劃適時更新和修正。而這些更新和修正通常可能涉及比較重要的事項。

（二）實施風險評估程序，評估重大違規風險

一是整體了解單位環境，增強監督管控能力。從被檢查單位所處行業狀況、法律環境和監管環境、單位性質、對會計政策的選擇和運用、單位運營目標、戰略以及可能導致重大違規風險的相關經營風險、對財務業績的衡量和評價、內部控制等六個方面了解被檢查單位及其環境，而對被檢查單位內部控制的了解應是最為詳盡和復雜，將單獨作為一項詳細分析。通過以上五個方面的整體了解，對被檢查單位外部環境和部分內部因素產生清晰的認識，將大大增強財政監督的管控能力。二是詳細了解內部控制，理順事中監督節點。重點了解與財政監督緊密相關的控制活動，即關注預算業務控制、收入業務控制、政府采購業務控制、資產控制、建設項目控制、合同控制等關鍵控制活動，了解各控制活動的關鍵控制節點和運行過程，熟悉各控制活動容易產生問題的節點和時間。同時，關注被檢查單位運用現代科技手段加強內部控制的情況，熟悉用以生成、記錄、處理和報告業務事項與財務報告相關的信息系統，有助于掌控財政監督重點，提升財政監督的針對性和有效性。三是評估重大違規風險，明確風險應對方向。評估的重大違規風險包括財務報表層次和業務事項細節層次，運用風險評估量化分析模型，以評估的重大違規風險作為確定進一步檢查程序的性質、時間和范圍的基礎，為應對識別的風險指明方向。需要注意的是，對細節認定層次重大違規風險的評估，可能隨著檢查過程中不斷獲取檢查證據而作出相應調整，評估重大違規風險與了解被檢查單位及其環境一樣，也是一個動態地收集、更新與分析信息的過程。

（三）科學制定應對措施，提高監督效率效果

一是嵌入預算編制流程，增強財政監督效果。財政監督部門將省直部門預決算檢查嵌入預算編制流程，通過預算編制過程的監督和主要內容的監督問效，增強預算編制的科學性、完整性。在此過程中，依據風險評估結果，針對識別和評估的重大違規風險領域，通過評價預算編制內控設計的合理性和內控執行的有效性，重點關注內部控制在預算編制環節是如何運行的、是否得到一貫執行、由誰或者以何種方式執行。二是注重預算執行監控，提升事中監督水平。從財政資金支付、資產管理、政府采購、非財政補助收入確認等各環節入手，結合財政信息化平臺部門預算執行數據支持省直部門預算執行監控，重點關注大額或異常資金撥付、重大資產購建、預算執行與資產管理是否結合等環節。發現異常或問題，即時預警，并通過分析研究，必要時采取實地檢查、分析程序、重新執行等多種檢查方法實施實質性程序；通過隨機和系統抽樣方法，采用被檢查單位不可預見的檢查程序、時間及范圍，提高部門預算執行管理事中檢查的水平。三是強化決算編制審核，提高事后監督能力。依據風險評估結果，熟練運用風險導向八種檢查方法，將大大提升省級財政監督檢查的針對性、有效性，提高事后檢查效果。同時，省級財政監督部門注重對部門決算數據的分析，強化決算分析結果的反饋和運用；通過部門決算數據分析和實地調研，及時發現預算編制和預算執行中存在的問題。

（四）匯總評價違規事項，評估完成檢查項目

一是匯總檢查成果，評價證據質量數量。匯總發現的違規違紀問題，編制檢查工作底稿、完善檢查證據附件，評價檢查證據數量上是否充分、質量上是否適當、是否相關。在此基礎上，需要對整體的財政監督風險進行再次評價，分析評估應對措施是否足以將財政監督風險控制在可接受的低水平，了解被檢查單位及其環境時評估的重大違規風險是否適當等等。二是溝通違規事項，督促問題整改落實。在完成檢查組內三級復核、整體風險評估并匯總檢查結果的基礎上，形成財政檢查征求意見函，發送至被檢查單位，充分聽取被檢查單位就相關問題事項的陳述和說明。將查處問題與促進財稅體制改革、完善內部控制制度、強化服務指導結合起來，規范被檢查單位財務管理，促進制度完善，更好地發揮財政監督作用。■

（作者單位：河南省財政廳監督檢查二處）