關于建立權責發生制的政府綜合財務報告的思考
——基于海南省洋浦開發區財政的視角

●海南省洋浦經濟開發區財政局 張欣杰

關于建立權責發生制的政府綜合財務報告的思考
——基于海南省洋浦開發區財政的視角

●海南省洋浦經濟開發區財政局 張欣杰

編者按：十八屆三中全會審議通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，我國要建立權責發生制的政府綜合財務報告制度，這是我國政府會計改革的一項重要內容。2014年12月，我國財政部正式發布《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》。有專家表示，以權責發生制為基礎的政府會計標準體系建設是未來兩三年內的重要任務。其中有許多問題需要研究，比如什么是政府的資產，什么是政府的負債，哪些資源和負債可以列入資產負債表；這一過程中還需研究制定具體的準則體系、架構等，對于收付實現制的預算報告和權責發生制的政府綜合財務報告之間的關系應怎樣協調；還需要與相關的預算管理制度、財務制度等相協調等等。這些問題在理論上和實踐應用上都是一項艱巨的任務。本期專題就探索建立政府綜合財務報告進行了探討。

黨的十八屆三中全會明確提出要 “建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”，并將政府綜合財務報告制度提高到夯實國家治理體系和治理能力現代化的重要基礎的高度。財政部于2010年底在全國選取了部分省份開始了政府綜合財務報告的試編工作。海南省作為首批試點省份之一，于2011年率先完成了省本級政府綜合財務報告的試編工作。筆者作為海南省洋浦經濟開發區財政工作人員，根據自身工作實踐，對政府綜合財務報告試編工作中遇到的問題做了深入的思考，并提出自己的一點粗淺的意見及建議。

權責發生制 政府綜合財務報告 開發區財政

黨的十八屆三中全會明確提出要“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”，并將政府綜合財務報告制度提高到夯實國家治理體系和治理能力現代化的重要基礎的高度。財政部于2010年底在全國選取了部分省份開始了政府綜合財務報告的試編工作。海南省作為首批試點省份之一，于2011年率先完成了省本級政府綜合財務報告的試編工作。但是目前試編工作還只停留在省本級層面，對于市縣一級政府包括開發區政府如何編制政府綜合財務報告，還有許多有待探討的問題。筆者作為海南省洋浦經濟開發區財政工作人員，根據自身工作實踐，對政府綜合財務報告試編工作中遇到的問題做了深入的思考，并提出自己的一點粗淺的意見和建議，有關問題及建議梳理如下。

一、有關概念及意義

政府綜合財務報告是由財政部門匯總編制，以權責發生制為基礎，以財務報表為主要形式，將一級政府作為報告主體，通過對當前經濟形勢的分析、未來財政收支缺口的預測以及財政可持續性的評估等，全面反映政府的財務狀況、運營情況和受托責任履行情況，為中長期財政發展和宏觀調控提供服務的綜合報告。

編制權責發生制的政府綜合財務報告具有十分重要的意義：一是有利于全面梳理資產、負債事項，更加真實、完整地反映政府的“家底”，為領導宏觀決策提供有用的信息支持；二是有利于將推行政府會計改革可能遇到的問題和困難充分暴露出來，為政府會計改革的全面正式推行探索路子、積累經驗；三是有利于在試編過程中培養出一批既熟悉財政財務管理又通曉政府財務會計的人才；四是有利于發現現行預算會計管理中的問題，更好地完善預算會計制度。

二、存在的問題

（一）關于合并范圍問題。一是法律依據不足。政府綜合財務報告首先是一個合并的概念，因此對于哪些主體應并入政府綜合財務報告進行反映，需要一套完整的會計準則加以規范。目前可以依據的只有財政部2012年頒布的《政府綜合財務報告試編辦法》（以下簡稱“試編辦法”），但是該試編辦法目前還比較粗糙，屬于一種純“技術”層面的針對不同報表項目進行匯總調整的編制方式，缺乏系統的會計準則及會計制度加以規范。二是合并范圍較窄。根據試編辦法納入政府綜合財務報告合并范圍的主體主要包括兩個層面：本級政府財政和納入部門決算管理范圍的行政單位、事業單位、社會團體。對開發區政府來說，除了構成開發區政府的各行政事業單位之外，還應包括提供公共服務的平臺公司等公益性國有企業。開發區大量的基礎設施投資、公共產品的提供等都是通過平臺公司進行的，屬于政府職能的延伸。因此，應將此類公益性國有企業有關財務信息納入政府綜合財務報告進行反映。三是納入合并范圍的各單位會計準則及制度不統一。政府部門、事業單位、公益性國有企業（如融資平臺公司）分別采用行政單位會計準則、事業單位會計準則、企業會計準則，因此合并時存在技術難題，需要對有關數據進行調整重估。四是對政府承擔的未納入合并范圍的潛在義務進行考慮。比如與當前預算收支沒有直接關系、政府需承擔未來責任的潛在公共義務，如公務員養老金等缺口，未納入綜合財務報告進行反映。

（二）對于公益性資產如何計量與披露的問題。資產負債表是政府綜合財務報告的一項重要內容，其中公益性資產作為資產的核心部分，如何對其進行科學計量與披露是一個現實的難題。公益性資產是指由政府或國有企業投資建設的能滿足公眾基本服務需要的 “資產”，主要包括市政道路、橋梁、水利、公園等基礎設施。目前的難點主要表現為以下幾個方面：一是核算主體不一致。根據基礎設施投資的主體不同，其資產原先反映在不同的會計主體賬面上，如有些通過政府投資建設，反映在政府的基建會計中；有些通過政府的平臺公司投資建設，反映在平臺公司的財務會計中，因此導致資產核算的主體分散，難以進行合并。二是核算方法不一致。由于企業會計與政府會計對固定資產的核算方法不一致，有的需計提折舊，有的不提折舊，因而在合并時也存在價值難以統一的問題。三是歷史成本難以取得。對于政府投資建設的公益性資產，因建造時間較早，歷史成本難以取得。在建設初期只做了數量統計，未進行精確的價值統計和成本核算，在核算時無法對成本進行歸集。

如筆者所在的開發區政府，其市政基礎設施是通過兩方面投資建設的，一方是開發區政府，一方是政府主導的公益性國有企業。對于開發區成立之初的市政投資，都是通過政府投資建設的，反映在政府會計中，通過“在建工程”科目核算，且長期未結轉固定資產。對于后期的市政投資，是通過成立平臺公司負責投資建設的，其資產反映在公司財務賬上，有些作為固定資產核算，有些作為存貨核算，導致報表編報口徑五花八門，無法對相關公益性資產進行統一歸并，但是此類公益性資產的規模是相當龐大的。

（三）對于政府債務如何界定與披露的問題。為保證地方政府發展，地方政府通過各種形式（如通過平臺公司發行企業債券、銀行借款等形式）舉借了大量債務。這些債務有些是地方政府負有直接償還責任的，有些是通過地方政府進行擔保、地方政府負有連帶償還責任的，有些是償還界限不明晰、地方政府負有救助責任的。目前只有政府負有直接償還責任的債務列入了財政預算中，而潛在的償債義務尚未納入財政預算，更談不上在政府財務報告中進行反映。隨著國務院《關于加強地方政府性債務管理的意見》（國發〔2014〕43號）的出臺，地方政府原先通過平臺公司舉借的很大一部分“平臺債”需轉為地方政府債，此舉勢必會加大地方政府的債務規模。由于地方政府債務規模將作為考核指標納入政績考核，因此對這些債務如何進行清理、甄別、界定、歸并、披露，不僅是個技術難題，還是個考量地方政府的政治考題。

據筆者了解，目前國內許多開發區都是通過平臺公司進行舉債，這些債務大部分是公益性債務，是以平臺公司的土地資產等進行抵押的。隨著國發〔2014〕43號文件的出臺，對公益性債務要從平臺公司剝離，此類債務若轉嫁給地方政府，將極大提高政府的債務規模，勢必會加重地方政府的債務風險。

（四）對于內部債權債務如何進行合并抵消的問題。

政府綜合財務報告需對政府內部事項進行合并抵消，防止重復計入資產、負債或收入、費用。現行的編制方法采用年終調賬的方式，對政府內部各部門之間的債權、債務進行合并抵消，由財政部門最終匯總反映。由于存在人為估算及信息不對稱的原因，對內部債權、債務進行合并抵消時會存在不全面、遺漏或重復反映的情況。

比如開發區政府，大量的基建投資是通過類似B-T方式，由平臺公司進行投資建設，所投資項目完工后由財政回購。平臺公司賬面反映了大量的“在建工程”和“長期應收款項”，而政府財務報告在對基建投資進行核算時又會將該部分資產反映進去，因此存在重復反映的問題。

（五）對于經營性國有資產權益如何披露的問題。對國有企業的投資是開發區投資的重點之一，但是目前經營性國有企業的產權、收益情況及國有資產的保值增值情況并沒有在政府財務報告中披露。

筆者所在的開發區政府通過資本金及補貼的方式，投資設立了數家國有企業，有些企業規模還很大。這些企業擔負著整個開發區的市政建設、搬遷安置、原水供應、港口、碼頭等基礎設施的投融資建設及公共物品的提供，理論上來說屬于“準政府”。財政向企業投入了大量資金，但是財政對企業的投資核算還停留在比較粗放的階段，只是反映出資情況，而對企業的權益情況及國有資產的保值增值情況并沒有反映，這會造成財務報告不全面，導致出資人權益無法保證。

（六）如何解決財務報告編制過程中的委托代理困境問題。政府綜合財務報告制度本質是一種對政府的“公共受托責任”完成過程及結果進行科學計量和報告的制度。因此基于公共受托責任，必然會產生委托代理問題，地方政府為追求政績會變相美化財務報告，可能會產生委托代理困境及道德風險問題。

三、有關政策建議

政府綜合財務報告的編制工作在我國尚處于起步階段，目前尚未形成統一的模式，因此存在諸多問題也在所難免。根據以上問題，結合自身財政工作實踐，筆者提出以下幾點建議以供業內同行參考。

一是加快政府會計改革，盡快出臺統一規范的政府會計準則和政府會計制度，為編制政府綜合財務報告奠定基礎。政府會計準則應明確政府會計主體、政府會計目標、政府會計信息質量特征、政府會計核算基礎以及政府會計要素（尤其是政府的資產、負債）確認和計量等政府會計的重大原則問題，并對一些政策性較強、技術復雜的政府特殊業務事項的會計處理原則和方法做出規定。政府會計制度用于規范以權責發生制為基礎的、政府資金運動和資源使用引起的各類會計要素變動的會計處理操作。政府財務報告制度應明確報告主體、合并范圍、目標、編制基礎、主要內容、報表種類及格式等。

二是嚴格界定政府資產和負債，盡快編制政府資產負債表。政府資產負債表是政府綜合財務報告的核心和關鍵。首先，要在清產核資的基礎上，對政府資產、負債進行科學分類。對資產要區分經營性與非經營性資產，對非經營性資產還可細分為公益性資產、行政事業資產、國有企業非經營性資產等。其次，對經營性資產要建立國有資本權益核算制度，科學反映政府出資情況；對政府負債要按照國家有關債務清理的政策精神，對債務進行科學分類，對平臺公司債務進行清理歸并，有利于摸清家底、防范債務風險。

三是建立政府綜合財務報告的強制審計與披露機制，降低委托代理風險，提高政府綜合財務報告的透明度與可信度。

目前政府綜合財務報告的編制及運行還處于政府內部運轉狀態，缺乏外部審計監督與公開披露機制，透明性、規范性及可信度還有待提升。建議參照上市公司的財務報告強制年審機制，采取“同級審”和“上審下”相結合的方式，對政府綜合財務報告尤其是政府的資產負債情況進行審計監督。通過審計，揭示政府的債務規模、結構及增減變動情況，反映政府的運行成本及財政的可持續能力情況，提出促進財政健康發展的建議。同時，還應建立政府綜合財務報告的強制披露機制，定期向社會公開，不僅有利于社會公眾對政府財政工作的了解，還可以倒逼政府改革，采取措施降低政府運行成本及債務風險。■

1.陳立齊.2014.中國應立足國情編制基于權責發生制的政府綜合財務報告[N].中國會計報，6月27日第7版。

2.何晴.2013.美國州和地方政府綜合年度財務報告體系及其啟示[J].地方財政研究，9。

3.林忠華.2014.編制資產負債表和建立政府綜合財務報告制度的若干建議[J]，西部財會，1。

4.王金秀.2013.論我國權責發生制政府綜合財務報告的優化[J].中國財政，20。