“新制度”下高等學校教育成本核算研究

●中國地質大學（武漢）經濟管理學院 陶 嵐 方世慧

“新制度”下高等學校教育成本核算研究

●中國地質大學（武漢）經濟管理學院 陶 嵐 方世慧

新《高等學校會計制度》于2014年開始實行，權責發生制的引入為高校更客觀地反映高等學校教育成本提供了可行的制度依據。本文以新制度為核算依據，以高校教育成本為核算對象，在明確成本核算期間和范圍的基礎上，明確了其核算流程，并設置了成本項目和相關的會計科目，且對核算流程進行說明。本文為我國高校教育成本核算提出了可行性建議，希望能夠為我國高校教育成本核算工作的開展提供有用的實務借鑒。

高校教育成本 權責發生制成本核算

國家為適應財政預算整體改革的需要，自2014年1月1日起施行《高等學校會計制度》（以下簡稱新制度）。新制度要求高校進行教育成本核算，且無論是會計核算的基礎還是會計科目的設置相比于舊制度均發生了較大變化，給高校的教育成本核算提供了一定的制度依據。但新制度僅僅完善了會計科目體系和賬務處理規定，陸續出臺的相關文件也只是給出了新舊制度銜接的說明，而對于具體的成本核算流程、方法沒有給出具體說明，使高校在教育成本核算的實際操作中遇到一些問題。本文在此背景下，圍繞高等學校教育成本，設計了高校教育成本核算的一套流程，為我國高校教育成本核算提供實務借鑒。

一、高校教育成本核算的含義

成本是經濟學中的概念，西方經濟學家將其應用于教育領域，從而產生了教育成本的概念。廣義的教育成本包括兩方面：一是能夠以貨幣可靠計量的消耗在教育中的全部資源的價值，它是教育的實際支付成本；二是由于資源被用于教育而失去的作為其他用途時所產生的價值，即教育的機會成本。狹義的教育成本僅指教育的實際支付成本，不包括教育的機會成本。高等學校教育成本從屬于教育成本，也有廣義和狹義之分。廣義的高等學校教育成本包括兩個方面：一是高校為了提供教育服務而消耗的資源的全部價值；二是高等學校教育的機會成本。由于機會成本無法用貨幣進行準確的計量，因此本文將高校教育成本界定在會計學的范疇之內，具體指那些能夠用貨幣可靠計量的為了提高教育服務質量而耗費的全部資源的價值。

本文對于教育成本的核算還基于以下假設：

一是學生教育質量的同質性。高校教育的“產品”是學生質量的提高，但學生的質量不僅與教育質量有關，還與學生自身的稟賦、努力程度等個人因素密切相關。因此，本文假設在相同教育服務質量水平下，學生的教育質量是一樣的，即忽略因學生個體差異而造成的教育質量的差別。

二是不同層次的學生可以按照一定的折合標準系數進行折算。高校不同層次、不同學科、不同專業學生的培養成本是有差異的，因此在進行成本核算時不能簡單地按照學生平均人數對成本費用進行分配。本文假設不同層次的學生可以按照一定的折合標準系數進行折算。

三是不考慮通貨膨脹。由于通貨膨脹的影響，高校每年提供相同價值的教育服務的價格有可能不同，因此假設高校資源的消耗價值不受通貨膨脹的影響。

二、高校教育成本核算流程的設計

（一）高校教育成本核算對象的確定。高校教育成本核算對象的確定是教育成本核算的前提。相對于其他物質生產部門來說，高校是比較特殊的生產部門，其產出對象為學生，因此對于高校教育成本核算對象的確定一直存在爭議。主要有兩種觀點：第一種觀點認為高校教育的結果是高校學生知識的增加和技能的提高，學生是教育成本投入的對象和載體，因此高校教育成本核算的對象應該為學生；第二種觀點則認為，從高校的功能來看，它是一個提供教育服務、培養學生的機構，學生為其接受的教育服務繳納一定的費用，學生實質上是教育服務的受體，學校提供的教育服務才是教育產品，因此將高校所提供的教育服務作為教育成本核算的對象。針對第一種觀點，本文認為如果以學生為成本核算對象，會存在教育投入效益滯后性問題，即高校教育資源的投入與學生質量的提高無法形成時間上的配比一致性。一般來說，學生畢業后的第10-15年教育的投資收益才可能達到最高值。因此，如果以學生為教育成本核算對象，其收益具有明顯的滯后性。

基于此，本文以高校所提供的教育服務作為高校教育成本核算的對象，并且根據對高校不同層次、不同學科和不同專業的學生所提供的教育服務成本的不同，將成本核算對象細化為對不同層次、不同學科和不同專業的學生所提供的教育服務。

（二）高校教育成本核算范圍的明確

1.高校教育成本核算的一般范圍。按照《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》中的規定，高等學校教育成本由人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出和固定資產折舊四部分組成。其具體內容如表1所示：

表1 高校教育成本核算的一般范圍

2.高校教育成本核算范圍的特殊問題

（1）科研支出是否計入高校教育成本。對于科研支出是否計入以及如何計入高校教育成本的問題，學術界尚無定論。為了方便核算，本文統一按照《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》中第三十條的規定來進行處理，即將科研費用的30%計入成本。對于能夠計入具體成本項目的，可在具體項目中直接核減；對于無法直接計入具體成本項目的，按照科研費用占學校教育總支出比例的70%對教育培養成本各項支出進行核減。

（2）不計入高校教育成本核算的支出：后勤服務相關費用，校辦產業費用，離退休人員費用，捐贈、賠償以及與高等教育無關的附屬單位支出費用。高校后勤部門所提供的服務與教育沒有直接關系，且現階段很多高校的后勤工作已經實現社會化，成為了自主經營、自負盈虧的經濟實體；許多高校的校辦產業已完全按照企業模式運作經營，其實質是具有獨立法人地位的獨立核算實體，其成本支出與高校教育質量提高無直接關系，因此不將其納入高校教育成本核算范疇；目前我國高校離退休員工的經費支出主要由財政撥款承擔，部分由高校自主承擔，但其與高校教育成本無直接關系。因此，以上五項重大支出不應計入高校教育成本。

（3）獎助學金納入教育成本核算范疇。隨著國家對高校學生資助力度的不斷增加，國家財政撥款的相當一部分歸入到學生的獎助學金系統中。獎助學金的成本成為高校教育成本的重要組成部分，因此本文認為在教育成本核算中應將其全部計入教育成本。

3.固定資產折舊的計提

（1）折舊范圍。計入高校教育成本核算范圍內的固定資產折舊費用應為與教育服務相關的在用固定資產的折舊額，應將后勤部門、校辦產業等與教學活動無關的固定資產剔除后，再計提折舊。與教育服務相關且需計提折舊的高校固定資產主要有四類，即房屋及構筑物、專用設備、通用設備、其他設備。

（2）折舊方法。新制度提出高校固定資產一般應當采用年限平均法或工作量法按月計提折舊。按照應計提的折舊金額，借記“非流動資產基金——固定資產”科目，貸記“累計折舊”科目。為了統一計提方法，本文采用年限平均法對高校固定資產計提折舊。

（3）折舊年限。新制度沒有統一規定各類固定資產的折舊年限，但規定了圖書、檔案不計提折舊。因此，本文參照國家發改委2005年頒布的 《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》中對各類固定資產折舊年限的規定執行。

（三）高校教育成本的核算方法。目前高校教育成本的核算方法主要有三種，即統計分析法、會計核算法、會計調整法。本文選擇會計核算法對高等學校教育成本進行核算。會計核算法是按照新制度的要求，結合高等學校的特點，以權責發生制為核算基礎，計算出教育成本信息的一套高校教育成本核算方法。在此方法下高校在進行教育成本核算的過程中應遵循權責發生制的會計基礎，以“事業支出明細”和固定資產的相關會計核算科目為基礎，首先確定計入高校教育成本的支出范圍與項目，然后設置成本核算賬戶和相應會計科目，連續而完整地對高校教育成本進行確認、記錄、計量和報告，為高校的教育成本核算提供支持。

（四）高校教育成本核算的科目設置。根據高校教育成本的特點以及前文對核算范圍和方法的界定，除使用新制度中已有的 “預付賬款”、“固定資產”、“累計折舊”、“在建工程”外，考慮到成本核算科目設置的完整性和可操作性，在高校教育成本核算的科目體系中，本文還設置了 “教育成本”和“間接成本”兩個一級科目和其下設的明細科目 。各科目的具體核算內容如下：

1.“教育成本”科目。該科目是教育成本核算的主要會計科目，主要用于核算高校提供的全部教育服務的成本。其可按不同的教育成本核算對象（如某學院、某專業等）設置二級明細科目，在二級科目下按照教育成本核算對象設置人員費用、固定資產折舊費、公用費用和對個人和家庭的補助支出四個三級明細科目。支出發生時，借方登記教育成本的直接支出加上由“間接成本”科目轉入至本科目的間接支出，貸方登記本期應結轉的教育成本。

2.“間接成本”科目。本科目核算高等學校提供教育服務發生的各項間接費用。該科目的明細科目設置參照“教育成本”科目設置。該科目主要用于核算通過預付賬款科目轉入的成本和固定資產折舊所產生的成本。支出發生時，借方登記以上相關間接成本，貸方登記本期應轉出至“教育成本”科目的金額，因此至會計期末該賬戶余額應該為零。

3.“預付賬款”。本科目核算高校購買商品和服務時預付的款項和未轉入固定資產或其他長期資產的資本性支出，如零星的維修費用。這類支出的受益期限實際上跨越了幾個會計期間，需要通過本科目進行核算。本科目借方登記高校預付的各項支出，貸方登記攤銷的各項支出，借方余額反映高校尚未攤銷的支出。

4.“固定資產”科目。本科目用于核算高校固定資產的賬面價值。該賬戶下可按固定資產使用部門和類別分別設置二級、三級明細科目。借方登記本期新增固定資產，貸方登記本期應減少固定資產，期末借方余額反映當期固定資產的賬面價值。

5.“累計折舊”科目。本科目核算固定資產計提的累計折舊。該賬戶下仍可按固定資產使用部門和類別分別設置二級、三級明細科目。借方登記轉出的折舊額，貸方登記當期計提的折舊額，期末貸方余額反映固定資產的累計計提折舊額。

6.“在建工程”科目。本科目核算在建的尚未轉入驗完工的各項基本建設支出。該賬戶按照建設項目設置明細賬，期末借方余額反映當期尚未完成的基本建設支出金額。

（五）高校教育成本核算的具體流程

1.收集、整理相關資料。高校在進行教育成本核算之前應將教育成本核算所需的相關資料收集并整理好。相關資料主要來自于學校財務部門日常核算中所產生的財務數據，主要包括：

（1）支出明細表。高校的支出明細表主要有人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助以及資本性支出四大明細項目。在這四個支出項目下又分別設有三級明細項目：人員支出包括支付給教學科研人員、行政后勤人員的基本工資和津貼補助等；公用支出、對個人和家庭的補助包括表1已列示的各項費用；資本性支出包括房屋和建筑物的購建支出、設備購置支出和大型修繕支出等。

（2）非財務資料。其主要指從設備、基建、人事、教務等部門獲得的相關資料，主要有固定資產的相關明細資料、高校教職工和學生的基數表等。

2.歸集計入教育成本的支出項目。根據前文的研究說明，本文對高校事業支出明細表中應計入高校教育成本的支出項目和計入比例進行說明，具體情況如表2所示：

表2 高校教育成本核算計入項目明細表

對于人員支出、公用支出以及對個人和家庭的補助，分別按照上表中的比例計入高校教育成本。而對于高校支出明細表中的資本性支出這一項目，應先將其轉入“在建工程”、“固定資產”賬戶，然后視固定資產是否與教學相關而定，對其計提折舊后將折舊費用計入高校教育成本中。

3.開設成本計算單，歸集分配教育成本。高?？砂凑諏W校、學科、學院、專業四個層次來設計成本計算單，進行教育成本核算。為核算全校一年的教育總成本和生均成本，可以開設全校教育成本計算單，如表3所示：

表3 教育成本計算單

在核算各層次（學科、學院、專業）一年的教育總成本和標準學生的生均教育成本時，若某些費用是為了某一個學科、學院或專業培養學生而發生的，則直接計入該學科、學院或專業的教育成本中；如果某些費用是為了幾個學科、學院或專業培養學生而發生的，則需將該項費用按照一定的標準進行分配后計入各學科、學院或專業的教育成本中，可以開設成本項目歸集分配表和各層次教育成本計算單（見表4和表5）。

表4 成本項目分配表

表5 各層次教育成本計算單

4.編制教育成本核算的會計分錄

第一，人員費用、公共費用、對個人和家庭的補助的總賬和明細賬核算。對于這三項教育成本費用中的直接成本，可將表4和表5中相關的直接成本計入“教育成本”總賬和明細賬，做以下分錄：

借：教育成本——全?？偝杀尽藛T費用/公共費用/對個人和家庭的補助等

貸：教育事業支出

對于間接成本，在相關的支出發生時或歸集成本項目時先計入“間接成本”賬戶，然后按照一定的標準分配后計入“教育成本”的總賬和明細賬?？勺鋈缦路咒洠?/p>

借：間接成本

貸：教育事業支出（按支出的明細項目）

借：教育成本——某學科/某學院/某專業——人員費用/公共費用/對個人和家庭的補助等

貸：間接成本

第二，固定資產折舊費用的相關核算。在核算高校教育成本時，應將教育事業支出中有關的資本性支出和 “在建工程”賬戶中已辦理完竣工驗收的基建支出轉入“固定資產”賬戶，并計入相應的明細賬。具體的會計分錄如下：

借：固定資產

貸：教育事業支出——固定資產購置

在建工程

對屬于直接成本的固定資產折舊，其折舊費計入教育成本科目核算；屬于間接成本的折舊費，先將其計入“間接成本”科目，再將折舊與其他間接成本按照適當分配標準計入教育成本科目核算。編制如下的會計分錄：

借：教育成本——某學科/某學院/某專業——人員費用/公共費用/對個人和家庭的補助等

貸：累計折舊

或

借：間接成本

貸：累計折舊

借：教育成本——某學科/某學院/某專業——人員費用/公共費用/對個人和家庭的補助等

貸：間接成本

5.確定標準學生人數，計算生均教育成本。高校不同層次、不同學科、不同專業學生的培養成本是有差異的，因此在進行成本核算時不能簡單地按照學生平均人數對成本費用進行分配。按照國家發改委2005年頒布的《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》的規定，在進行教育成本核算時應將各層次的學生人數按一定的折合系數折算成標準學生人數.折算系數表如表6所示：

標準學生人數=本科生和?？粕藬怠?+碩士生人數× 1.5+博士生人數×2+留學生人數×3

表6 折算系數表

6.編制高校教育成本報表。高等學校應以報表的形式對外披露教育成本信息。根據不同信息使用者的需求，可編制教育成本總表和教育成本明細表，如表7和8所示：

表7 教育成本總表

表8 教育成本明細表

三、結語

總而言之，高校教育成本核算是一個復雜的系統工程。關于教育成本核算的相關理論研究也還不完善，對于一些問題仍然存在爭議。因此，必須從高校教育成本的確認、記錄、計量和報告各個階段進行深入的研究，并選擇幾所高校進行試點研究，才能總結出一套適合高等學校的教育成本核算體系，使其在高校管理中發揮應有的作用。本文在新制度要求下提出了一套高校教育成本核算的程序設計，以期起到拋磚引玉的作用，為我國高校開展高校教育成本核算提供可行性建議。■

1.財政部、教育部.2013.高等學校會計制度[S].北京。

2.國家發展改革委員會.2005.高等學校教育培養成本監審辦法（試行）[S].北京。

3.曲京山.2011.高等學校教育成本核算體系研究[D].東北財經大學博士論文。

4.袁連生.2000.教育成本計量探討[M].北京：北京師范大學出版社。