所得稅稅基評估業務研究

國際會計準則和國際財務報告準則的會計計量由早期以歷史成本為主逐步發展到采用公允價值計量，給評估行業帶來了以財務報告為目的公允價值評估業務。稅收法規關于價值計量方面，首先采用的是歷史成本，歷史成本具有真實、客觀和可驗證的特征；其次，按現行企業所得稅法及其實施條例規定，可運用估值技術確定與應納稅所得額相關的資產、收入、扣除項目金額的公允價值。企業所得稅是財政收入的重要組成部分，開展對所得稅稅基評估業務相關問題的研究，有利于評估機構拓展新業務，同時對提升行業地位，實現評估行業產業升級具有重要意義。

一、稅基評估與納稅評估的區別

企業所得稅是以企業、公司及其他經濟組織通過較為嚴密的盈虧核算程序計算出的凈收益為征稅對象的稅種，企業所得稅稅基是指所得稅的計稅基礎，企業所得稅計稅基礎就是企業從現實的收入總額中扣除稅法規定的準予扣除的有關成本、費用和損失后的應稅所得額。

應納稅所得額=收入總額－不征稅收入－免稅收入－各項扣除金額－彌補虧損

稅基評估是指以征收企業所得稅為目的，第三方獨立的評估機構專業人員，以相關的稅法為依據，對影響所得稅從價計稅的稅基為評估對象，運用恰當的評估方法、估值技術和手段，進行分析、研究，判斷其公允價值的一種活動。在影響應納稅所得額的因素中，不征稅收入、免稅收入、可彌補虧損（企業合并彌補被合并企業虧損情形除外）不存在公允價值計量問題，因此，所得稅稅基評估主要是按照稅法的規定，運用估值技術確認收入總額和各項扣除金額的公允價值。

納稅評估是指稅務機關運用相關數據信息對比分析的方法，對納稅人和扣繳義務人納稅申報的真實性、準確性進行分析，通過稅務函告、稅務約談和實地調查等方法進行核實，從而做出定性、定量判斷，并采取進一步征管措施的管理行為。納稅評估和稅基評估都是為稅收征管服務的，但納稅評估不是對稅收的評估，其主體是主管稅務機關，客體是納稅人。稅基評估的主體是取得政府相關部門確認資格的評估公司及其專業人員，客體泛指稅基計量涉及需要利用評估技術服務的所有可以用貨幣表示的經濟事項。因此，稅基評估和納稅評估不能混為一談。

二、所得稅稅基評估的價值類型

價值類型是價值評估的基本要素之一，是自由市場相關力量所決定的客觀標準，或者說是由評估師可以做出的理想標準的最優近似。從境外的經驗來看，市場價值評估被廣泛地認為是最公平地分配財產稅稅收負擔的方法，目前美國、加拿大、德國、英國、日本等129個國家和地區均在以征稅為目的的估價中采用了市場價值的概念。中國資產評估協會發布的《資產評估價值類型指導意見》規定，某些特定評估業務評估結論的價值類型可能會受到相關法律、法規或者契約的約束，這些評估業務的評估結論應當按照相關法律、法規或者契約等的規定選擇評估結論的價值類型?！吨腥A人民共和國企業所得稅法實施條例》規定，稅法所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。由此可見，無論是國外的經驗，還是中國的評估準則及稅法都要求以市場價值作為我國企業所得稅稅基評估的價值類型。

三、所得稅稅基評估基準日

市場是變化的，資產的價值會隨著市場條件的變化而不斷改變。為了使資產評估得以操作，同時又能保證資產評估結果可以被市場檢驗，在資產評估時，必須假定市場條件固定在某一時點，這一時點就是評估基準日。

我國《資產評估準則——評估報告》第二十條規定，評估基準日可以是現在時點，也可以是過去或者將來的時點。由于稅基評估僅僅是為納稅需要而進行評估，所以目的十分明確，其評估基準日也應圍繞納稅需要，稅基評估和一般的資產評估一樣，其所確定的是在特定時點的稅基，只有在統一時點上形成的稅基才能充分體現稅基評估的統一標準和稅收的公平特性。因此在稅基評估中也應明確其評估基準日。

1. 企業重組業務的評估基準日。債務重組業務以債務重組合同或協議生效日為基準日；股權收購以轉讓協議且完成資產實際交割日為基準日；企業合并以合并企業取得被合并企業資產所有權并完成工商登記日期為基準日；企業分立以分立企業取得被分立企業資產所有權并完成工商登記日期為基準日。

2. 收入總額確認環節的公允價值評估基準日。以非貨幣形式取得的包括固定資產、生物資產、無形資產、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等收入，按權責發生制確認實現收入的時點作為公允價值評估基準日。

3. 扣除金額確認環節的公允價值評估基準日。出售舊房、建筑物及不真實扣除項目，股權激勵計劃稅前扣除項目，職工薪酬稅前扣除項目等，按權責發生制原則確認上述扣除項目發生的時點作為公允價值評估基準日。

4. 資產的稅務處理中的公允價值評估基準日。納入稅務處理范圍的固定資產、無形資產、生物資產、投資資產、存貨等，以取得該資產控制權日作為公允價值評估基準日。

四、所得稅稅基評估方法

從國外的經驗來看，任何一個國家的稅基評估都離不開市場比較法、成本法、收益法的評估原理，但是在稅基評估中，稅基評估采用的評估方法體系與一般評估所采用的評估方法體系也同樣存在差異，并不是所有適用一般資產評估的估價標準和方法都能直接適用于稅基評估。因此，我們應充分借鑒國外稅基評估的經驗，結合我國有關稅收法律法規規定和資產評估有關法律法規、準則的規定，建立以市場法、成本法、收益法三大傳統評估方法為基礎的稅基評估方法體系。

1. 以市場價格為基礎的市場比較法。市場比較法是通過市場調查，選擇一項或幾項與被評估資產相同或相似的資產作為比較對象，分析比較對象的交易價格和交易條件，進行對比調整，估算待評估資產價值的方法。市場法所依據的基本理論基礎主要包括有效市場理論、替代理論和協同理論。這種評估方法運用的前提條件是存在市場與交易，并能找到同類或類似參照物，其產權發生變動，這是一般資產評估普遍使用的方法之一。被估資產市場價值=（交易案例市場價值±交易條款修正±交易方式修正）×交易時間修正系數。

2. 以成本計價為基礎的成本法。成本法是指用現時條件下重新購置和建造一項全新狀態的資產所需的全部成本，減去待評估資產已經發生的實體性貶值、功能性貶值和經濟性貶值，得到的差額作為被評估資產評估值的一種資產評估方法。成本法的理論依據為生產費用價值論，它主要從生產者角度，運用等量投資至少獲取等量收益的投資原理，根據產品定價的一般原則，將資產的價格確定為所有投入資本和利潤之和。成本法計價的評估價值 = 重置成本－實體性貶值－功能性貶值－經濟性貶值。

3. 以收益計量為基礎的收益法。收益法是指通過將待評估資產預期收益資本化或折現以確定評估對象價值的評估思路。收益法的收益一般都是指未來未實現的收益。而在稅法中，不論是我國現行的房產稅、土地使用稅、城市房地產稅、營業稅和所得稅，還是國外的財產稅、資本利得稅和其他的有關稅種，其課稅對象都是針對現已存在的財產，所針對的有關收益也都是財產過去和現在已經實現的收益，對未實現的收益一般都不征稅。若把一般資產評估中以未來收益折現應用于稅基評估肯定是會出問題的。因為這樣做與國內外的稅收制度會發生矛盾，直接影響稅基評估結果的正確性。因此，在一般資產評估中運用的收益法不能直接套用在稅基評估中。一般資產評估采用的收益法與其在稅基評估中的應用差別較大，具體表現在以下兩個方面：一是收益期限計量不同，一般資產評估中的收益期可分為有限期和無限期兩種，而稅基評估中的收益期限主要是計算有限期，而且大部分評估稅基收益期是以一年為期。如對租金收益的稅基就是以一年為限，因該稅種是一年征收一次，所以其稅基的有關收益期限也只能與征收期限一致，因為根據稅法的有關規定，其未來收益一般不列入征稅范圍，其收益一般也只能是當年收益，而不應包括未來的未實現收益。二是，在一般資產評估中，折現率的確定是收益法中的一個既重要又困難的參數，在應用收益法的稅基評估中，由于收益的不確定因素相對較少，稅基評估中對收益法相關參數確定時的要求也會比我們以往進行的資產評估簡單得多。在稅基評估中與收益有關的是以收益現值為基礎，再結合稅法有關規定進行相應調整后的價值作為評估值。

五、收入總額確認環節的公允價值評估

企業取得的收入總額包括貨幣形式和非貨幣形式取得的收入，非貨幣形式取得的收入包括固定資產、生物資產、無形資產、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資等。按照《企業所得稅法實施條例》規定，應當按照公允價值確定收入額。對于非貨幣性資產的公允價值確定，如果市場存在該項資產的活躍市場交易市價，該項資產的市場價值為其公允價值，如果該項資產不存在活躍市場，則該資產的公允價值應比照相關類似資產市價調整確定，如果該資產和與該資產類似的資產均不存在活躍市場，可用使用收益或考慮貶值后的重置成本合理估計其公允價值。

1. 固定資產公允價值確定。房屋建筑物根據購買日活躍市場中的市場價值確定公允價值，若無活躍市場中的市場價值，則運用重置成本法等估值技術確定公允價值；機器設備根據購買日活躍市場中的市場價值確定公允價值，也可用使用收益或考慮貶值后的重置成本合理估計其公允價值。

2. 生物資產公允價值確定。能夠在交易市場中直接交易，或能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產的市場交易價格的，運用購買日活躍市場的市場價值確定公允價值，若無活躍市場中的市場價值，則運用重置成本法、收益法等估值技術確定公允價值。同類或類似生物資產是指品種相同、質量等級相同或類似、生長時間相同或類似、所處氣候和地理環境相同或類似的有生命的動物和植物。

3. 無形資產公允價值確定。無形資產估值主要還是運用收益法來完成，收益法常用的具體方法包括增量收益折現法，節省許可費折現法，多期超額收益折現法。

4. 股權投資公允價值確定。股權投資公允價值評估基本方法包括市場法、收益法和成本法。具體評估時需根據評估對象、價值類型、資料收集情況等相關條件，分析三種資產評估基本方法的適用性，恰當選擇一種或多種資產評估基本方法。

5. 存貨公允價值確定。原材料按現行重置成本確定公允價值，產成品或商品按其估計售價扣減銷售費用、相關稅費及可能現實的利潤確定公允價值，在產品按完工產品的估計售價減去至完工將發生的成本、銷售費用、相關稅費以及可能實現的利潤確定公允價值。

6. 不準備持有至到期的債券投資等金融工具公允價值評估。金融工具根據購買日活躍市場中的市場價值確定其公允價值，若無活躍市場中的市場價值則采用估值技術確定其公允價值。

另外，違背獨立交易原則的交易，按稅法要求，應按公平交易成交價格進行特別調整。隱瞞虛報產品銷售價格的，按稅法規定，應由評估機構參照同類產品的市場價格進行評估。采用產品分成或買一贈一方式方取得的收入，按照企業分得產品的日期確認收入的實現，其收入額按照產品的公允價值確定。

六、扣除金額確認環節的公允價值

企業申報的扣除項目要真實、合法之外，還應遵循相關性和合理性原則。按稅法規定，對一些扣除項目的公允價值需要進行評估，以確定扣除項目的金額。

1. 房地產企業扣除金額項目公允價值評估。土地增值稅的計稅依據是轉讓房地產所取得的增值額，根據增值額超過扣除項目的比例，對超過扣除項目部分分別征收30%至60%的土地增值稅，土地增值對房地產企業的所得稅匯算影響較大。因此，對房地產開發企業的所得稅稅基評估，應充分關注影響土地增值額的房地產轉讓收入、扣除項目的公允價值。稅法規定，納稅人有下列情況之一的，需要對房地產公允價格進行評估，并以房地產的評估價格來確定轉讓房地產收入、扣除項目的金額。

（1）出售舊房及建筑物的。使用過且達到一定磨損程度的房產均屬舊房，根據稅法規定，出售舊房及建筑物的，應按評估價格計算扣除項目的金額，主要運用成本法進行評估。舊房及建筑物評估值＝舊房及建筑物的重置成本價×成新率。重置成本是指評估時點的重建價，房屋的成新率是按房屋新舊等級標準進行對照，并參考房屋的使用時間、使用程度和保養情況，綜合確定房屋的新舊程度。

（2）隱瞞、虛報房地產成交價格的。主要是指納稅人不申報、少申報或簽訂陰陽合同等行為，應由評估機構參照同類房地產的市場交易價格，運用市場比較法進行評估。房地產評估價格=交易實例房地產價格×實物狀況因素修正×權益因素修正×區域因素修正×其他因素修正。

（3）提供扣除項目金額不實的。主要是指納稅人在納稅申報時，不據實提供扣除項目金額，使稅務機關無法從納稅人方面了解正確的扣除項目金額。對于納稅人申報扣除項目金額不實的，評估機構應將房地分開評估，房屋按成本法進行評估，土地運用基準地價系數修正法進行評估，房產和土地的扣除項目金額之和即為該房地產的扣除項目金額。

2. 股權激勵計劃稅前扣除項目的公允價值評估。股權激勵是指根據中國證監會發布的《上市公司股權激勵管理辦法（試行）》中規定的上市公司以本公司股票為標的，對其董事、監事、高管人員及其他員工進行的長期激勵，主要包括限制性股票和股票期權。限制性股票是激勵對象按激勵計劃規定，從上市公司獲得的一定數量的本公司股票，股票期權是授予激勵對象在未來一定期限內，以預先確定的價格和條件購買本公司一定數量股票的權利。按《企業所得稅法》第八條規定，職工股權激勵計劃的費用屬于生產經營活動相關的支出，應當準予在稅前扣除，可以利用期權定價模型確定授予股票的公允價格，公允價格與行權當年實際行權支付價格之間的差額，作為當年上市公司的工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。

3. 職工薪酬稅前扣除項目的公允價值。職工薪酬是指企業為獲得職工提供的服務或解除勞動關系而給予的各種形式的報酬或補償。涉及公允價值計量的職工薪酬包括短期薪酬、離職后福利。

（1）短期薪酬是指企業在職工提供相關服務的年度報告期間結束后十二個月內需要支付的職工薪酬，因解除與職工勞動關系給予的補償除外，短期薪酬中的職工福利費為非貨幣性福利的，應當按照公允價值計量。

（2）離職后福利是指企業為了獲得職工提供的服務而在職工退休或與企業解除勞動關系后，提供的各種形式的報酬和福利。離職后福利計劃分為設立提存計劃和設定受益計劃。

a. 設立提存計劃。預計不會在職工提供相關服務的年度報告期結束后十二個月內支付全部應繳存金額的，企業應當以資產負債表日的國債或活躍市場上的高質量公司債券的市場收益率作為折現率，將全部應繳存金額以折現后的金額確認應付職工薪酬。

b. 設定受益計劃。根據預期累計福利單位法，采用無偏且相互一致的精算假設對有關人口統計變量和財務變量等做出估計，計量設定受益計劃所產生的義務，并確定相關義務的歸屬期間。企業以資產負債表日的國債或活躍市場上的高質量公司債券的市場收益率作為折現率，將設定受益計劃所產生的義務予以折現，以確定設定受益計劃義務的現值和當期服務成本。

七、資產的稅務處理中的公允價值評估

稅法規定，納入稅務處理范圍的資產形式主要有固定資產、無形資產、生物資產、投資資產、存貨等，除下列情形外，均應以取得的實際成本作為計稅基礎。

1. 固定資產的稅務處理。固定資產是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的，使用時間超過一年的非貨幣性資產。融資租入的固定資產租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和相關費用為計稅基礎。盤盈的固定資產，以同類固定資產的重置完全價值為計稅基礎。通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的固定資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。

2. 生物資產的稅務處理。生物資產是指有生命的動物和植物，生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的生產性生物資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。

3. 無形資產的稅務處理。無形資產是指企業長期使用無實物形態的資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、礦業權、非專利技術、商譽等。通過捐贈、投資、非貨幣交換、債務重組等方法取得的無形資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。

4. 存貨的稅務處理。存貨是持有以備出售的產品或者商品，處在生產過程中的在生產、在產品或者提供勞務過程中耗用的材料和物料等。通過支付現金以外的方式取得的存貨，以該存貨的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。

5. 投資資產的稅務處理。投資資產是指企業對外進行權益性投資和債權性投資而形成的資產。通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。

八、企業重組業務的所得稅稅基公允價值評估

企業重組是指在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構產生重大改變的交易，包括法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。由于重組方式對計稅基礎計量不同，重組分為一般性稅務處理和特殊性稅務處理重組。

1. 一般性稅務處理重組的計稅基礎評估。按財稅[2009]59號文件《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》的要求，一般性稅務處理重組，合并企業應按公允價值確定被合并企業各項資產和負債的計稅基礎；被合并企業及股東都應按清算進行所得稅處理。一般性稅務處理體現了法人所得稅制的基本原理，即資產轉出法人，資產隱含的增值（或減值）原則上要體現實現。企業重組一般性稅務處理，要求企業向稅務機關報送企業全部資產的計稅基礎，股權、資產以及非貨幣資產公允價格的合法證據即評估報告，以確認公允價值的合法性和合理性。

（1）企業由法人變為非法人組織，或將登記注冊地轉移境外，應視同股東重新投資成立公司。企業的全部資產、負債及投資的計稅基礎均為公允價值。

（2）債務重組以非貨幣資產清償債務的，應按非貨幣性資產的公允價值清償債務，并以公允價值確認相關資產的所得或損失。

（3）收購股權、資產，收購方應按公允價值確認接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。

（4）企業分立時，被分立企業對分立出去的資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失，分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎。

2. 特殊性稅務處理重組的計稅基礎評估。特殊性稅務處理是法人所得稅制的例外，選擇特殊性稅務處理，必須符合財稅[2009]59號文件《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》第五條的規定。

（1）以合并方式進行重組的，被合并企業彌補期限內的虧損可由合并企業結轉彌補。但為了防止納稅人通過交易安排，讓合并企業凈資產產生的利潤彌補被合并企業的虧損，達到少納稅的目的，被合并企業的虧損限額應以被合并企業凈資產公允價值為依據計算。被合并企業的虧損應當由被合并企業的凈資產產生的利潤來彌補，依據財稅[2009]59號文件的規定，假設社會平均利潤率為當年最長期限的國債利率，被合并企業凈資產公允價值與同期利率的乘積，就是被合并企業凈資產產生的利潤，每年可由合并企業彌補的被合并虧損不得超過按此方法計算的利潤。

可由合并企業彌補的被合并企業的虧損限額=被合并企業合并前的凈資產公允價值×截至合并業務發生當年末國家發行的最長期限的國債利率。

（2）重組各方在債務重組、股權收購、資產收購、公司合并、公司分立交易中，股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失，但其非股權支付的仍應以被轉讓資產的公允價值為依據，在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。

非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）

例：A公司為上市公司，B公司為A公司實際控制人，B公司持有C公司100%股權，A公司于2014年6月30日停牌，停牌前20個交易日的均價為12.5元/股，2014年8月8日，A公司以發行股份支付現金方式購買B公司持有的C公司100%股權，其中：發行股份4000萬股，其余支付現金。B公司對C公司的長期股權投資賬面值為4.5億元，經評估公司評估，C公司全部股東權益價值為6億元。在特殊重組方式下，2014年B公司應以被轉讓資產的公允價值為基礎確認非股權支付的資產轉讓收益。

非股權支付對應的資產轉讓收益=（6－4.5）×（1÷6）=0.25億元。

如何在企業所得稅征收中充分體現公平和可操作性，是征繳雙方普遍關心的問題，我們評估行業可充分發揮積累了二十多年的經驗優勢，按照稅法的規定，建立一套完整的企業所得稅稅基評估體系，提供科學、客觀公正的評估結果，不僅可以充分體現稅負的公平性，最大限度地解決稅負不公問題，而且為資產評估行業今后開展財產稅類、流轉稅類、資源稅類、行為目的稅類的稅基評估業務提供借鑒。

[1]企業會計準則編審委員會,編.企業會計準則案例講解.立信會計出版社, 2014年版.

[2]全國注冊稅務師執業資格考試教材編寫組,編.稅法Ⅱ.中國稅務出版社, 2013年.