淺議未實現損益對每股收益計算的影響

□宮業興 榮 靜 王 雯

（1甘肅農業大學經濟管理學院 甘肅蘭州730070 2，3西北師范大學知行學院 甘肅蘭州730070）

一般來說，未實現損益在會計實務中表現為公允價值變動損益，而已實現損益則是傳統意義上的損益，即除未實現損益之外的所有影響當期利潤的收入與支出。但是，在會計期末，兩種損益均進行結轉，因此，上述兩種損益均影響當期的利潤。然而，正確地核算當期利潤是準確計算每股收益指標的必要前提，鑒于此，對未實現損益進行相應的分析和探討以滿足每股收益指標計算的要求就顯得尤為重要。

一、未實現損益產生的原因

（一）資產的賬面價值與公允價值不一致。根據我國現行企業會計準則的要求，以公允價值進行后續計量的資產，在資產負債表日，為使該資產能夠反映預計未來期間所產生的經濟利益以及該資產預計獲得差價的能力，應當按照當日該資產的公允價值對其賬面價值進行調整。因此，若資產負債表日，該資產的賬面價值與公允價值不一致，則兩者的差額即形成未實現損益。

（二）投資性房地產計量模式的轉換。投資性房地產的后續計量模式有兩種，即成本模式和公允價值模式。當投資性房地產由成本模式計量轉換為公允價值模式計量時，若轉換日當年年初的公允價值與轉換日的公允價值不一致，則兩者的差額即形成未實現損益。

（三）不同資產之間的轉換。當歷史成本計量的資產與公允價值計量的資產進行相互轉換時，若兩者之間的金額不一致，則有可能形成未實現損益。具體有兩種情況：一是當歷史成本計量的資產轉換為公允價值計量的資產時，若轉換日的公允價值小于歷史成本，則兩者的差額形成未實現損益；二是當公允價值計量的資產轉換為歷史成本計量的資產時，若轉換日的公允價值與歷史成本不一致，則兩者的差額形成未實現損益。

二、未實現損益的實現與結轉

隨著時間的推移，未實現損益終將成為已實現損益，并進行結轉，從而計入當期損益，并參與每股收益的計算。但是，若未實現損益尚未實現，其在期末也將進行結轉，因而也會影響每股收益的計算。

（一）未實現損益的實現。

1.實現的條件。無論是基于何種原因所產生的未實現損益，若與該未實現損益相關的資產未進行處置，則未實現損益依然是未實現的，但其金額有可能會隨著公允價值的變動而有所變動。由此可見，未實現損益都是“依附”于相關資產的。鑒于此，未實現損益實現的條件是：與未實現損益相關的資產進行了處置，即，當相關資產進行處置時，與該資產自身相關的未實現損益將隨著該資產的處置而成為已實現損益。

2.實現的時間點。由于未實現損益的實現受到相關資產處置的影響，因此，在實現的時間點上具有不確定性，具體可以分為當期實現與跨期實現兩種情況。其一，當期實現，即當期形成的未實現損益當期實現。在這種情況下，由于當期形成的未實現損益在當期已經實現，因此，期末將不存在未實現損益。一般來說，這種情況主要適合于短期資產所形成的未實現損益。但是，并不是所有短期資產形成的未實現損益都會在當期實現，若購入短期資產時的時間點距離期末比較近，那么在較短時間內（期末之前的這段時間）該短期資產有可能不會處置，因此其所形成的未實現損益在當期就不會實現了。其二，跨期實現，即當期形成的未實現損益當期未實現，而是在以后期間實現。在這種情況下，當期期末將存在未實現損益。一般來說，這種情況主要適合于長期資產所形成的未實現損益。

3.實現的金額。由于未實現損益在實現的時間點上具有不確定性，因此，在實現的金額上，也有兩種情況。（1）金額一致。又分為三種情況：一是若當期實現，則實現時的金額與形成時的金額是一致的；二是若跨期實現，且在各個期間的期末未實現損益未進行調整，則實現時的金額與形成時的金額是一致的；三是若跨期實現，且雖然在各個期間的期末未實現損益進行了調整，但是在未實現損益實現之前的最后一個期末，這之前經過一系列的調整之后，未實現損益的金額在這個期末進行最后的調整，調整的結果是調整后的金額與形成時的金額又保持了一致，在這種情況下，未實現損益實現時的金額與形成時的金額是一致的。（2）金額不一致。這種情況只產生于跨期實現，且未實現損益在各個期間的期末進行了調整，最后一個期末調整后的金額與形成時不一致，則未實現損益實現時的金額與形成時的金額是一不致的。

（二）未實現損益的結轉。損益類賬戶的結轉有表結法和賬結法兩種方法，但是，無論采用哪種方法，無論未實現損益是否實現，未實現損益都需要進行結轉，只是結轉的方法不同。

1.未實現損益已實現。若未實現損益已經實現，無論其是當期實現，還是跨期實現，都應當按照已實現損益的賬務處理方法進行結轉。即：首先將未實現損益結轉至已實現損益，然后將已實現損益結轉至本年利潤賬戶。

2.未實現損益未實現。若未實現損益未實現，則在期末進行調整之后，直接進行結轉，即：將調整后的未實現損益直接結轉至本年利潤賬戶。在此，需要注意的是，在這種情況下，未實現損益進行結轉時的金額不一定是形成時的金額，而是經過調整之后的金額。

（三）對每股收益指標計算的影響。每股收益指標的計算主要受當期損益（或凈利潤）和流通在外的普通股股數（加權平均數）兩方面因素的影響，而未實現損益是當期損益的組成部分，因此，未實現損益對每股收益指標計算的影響是間接的。

1.未實現損益已實現。若未實現損益已經實現，則會作為已實現損益計入當期損益，那么本期就不存在未實現損益，因此也不會對每股收益指標的計算產生影響。

2.未實現損益未實現。若未實現損益未實現，則當期損益將由已實現損益和未實現損益兩部分組成，并計算每股收益。在這種情況下，由于未實現損益也參與了每股收益指標的計算，因此會導致每股收益指標的數值增大（或減小）。然而，未實現損益畢竟未實現，且其實現的時間點具有不確定性，實現的金額有可能與形成時不一致，鑒于此，將未實現損益納入到每股收益指標的計算中，會虛增（或虛減）當期損益，并導致每股收益指標的失真，進而影響會計信息使用者有效利用該指標。

此外，在期末調整未實現損益之前，相關資產公允價值波動劇烈的情況下，調整未實現損益后會使得未實現損益的金額大幅增加（或減少），從而對當期損益的金額造成重大影響，進而影響每股收益指標的計算。

綜上所述，只有在未實現損益尚未實現的情況下，未實現損益才會對每股收益指標的計算產生一定的影響，因此，在該情況下，應當對每股收益指標的計算方法進行修正，從而降低或消除未實現損益的影響。

三、存在未實現損益情況下每股收益的計算

在存在未實現損益的情況下計算每股收益指標，關鍵是確定未實現損益是否參與計算。鑒于此，現分以下兩種情況進行討論。

（一）不分離未實現損益。若認為未實現損益雖然暫時尚未實現，但是其依然是當期損益的組成部分，則不應當分離未實現損益，即應當將未實現損益納入每股收益的計算。然而，未實現損益分為未實現收益和未實現損失兩種，因此，當期損益中或者包含的是未實現收益，或者包含的是未實現損失。按照上述兩種情況所計算的每股收益是不同的，為了進行區分，現將每股收益分為兩種，即：激進每股收益和保守每股收益。計算公式如下：

激進每股收益=（已實現損益+未實現收益）/流通在外的普通股股數

保守每股收益=（已實現損益-未實現損失）/流通在外的普通股股數

從以上公式可以看出：激進每股收益在數值上比基本每股收益要大，因為分子上多加了未實現收益，反映出未實現收益對每股收益的影響；保守每股收益在數值上比基本每股收益要小，因為分子上多減了未實現損失，反映出未實現損失對每股收益的影響。

（二）分離未實現損益。若按照謹慎性原則的要求，認為未實現損益不能計入當期損益，則應當將其進行分離，即不納入每股收益的計算。在分離未實現損益的情況下，當期損益中只包含已實現損益，因此，所計算的每股收益就是純粹每股收益。計算公式如下：

純粹每股收益=已實現損益/流通在外的普通股股數

根據以上公式可以看出，純粹每股收益在數值上比保守每股收益要大，比激進每股收益要小，反映出分離未實現損益后每股收益的“真實值”。

（三）小結。由于未實現損益的存在，使得在計算每股收益指標的過程中必須考慮其影響，所以，每股收益的計算就會變得復雜化。但是，若不存在未實現損益，則每股收益的計算就會變得相對簡單，且基本每股收益、純粹每股收益、激進每股收益和保守每股收益四者的數值就是相等的。

四、結束語

在考慮未實現損益的情況下，本文對每股收益指標的計算進行分析和探討，提出了改進后的計算方法，但是，按照現行企業會計準則的規定，上述方法僅僅適用于計算基本每股收益指標，對于稀釋每股收益的計算并不適用。因此，在存在未實現損益的情況下，需要對稀釋每股收益的計算進行進一步的分析和探討。