個人所得稅改革福利效應(yīng)的CGE分析

朱躍序，陳平路，馬 成

（華中科技大學(xué) 管理學(xué)院，武漢430074）

0 引言

個人所得稅改革涉及到多方利益，調(diào)整起來并不容易，這也是之前改革趨于保守的重要原因。譬如，將分類稅制調(diào)整為分類與綜合相結(jié)合的稅制模式已提出多年，至今進(jìn)展甚微。但是，愈來愈懸殊的貧富差距現(xiàn)狀使得人們對收入分配問題空前重視，政府和民間已經(jīng)形成共識，收入分配是我國當(dāng)前頭號經(jīng)濟社會問題，甚至開始危害到社會穩(wěn)定，這給實質(zhì)性稅改提供了契機。實際上，在“十二五”規(guī)劃中已經(jīng)闡明了個稅改革的原則，即“合理調(diào)整個人所得稅稅基和稅率結(jié)構(gòu)，提高工資薪金所得費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，減輕中低收入者稅收負(fù)擔(dān)，加大對高收入者的稅收調(diào)節(jié)力度”。因此可以預(yù)期，未來幾年個稅有可能進(jìn)行一系列大力度的改革。

調(diào)整免征額（即費用扣除標(biāo)準(zhǔn)）、改進(jìn)累進(jìn)稅率以及向綜合性稅制演化是我國個稅改革的主要著力點，而由于個稅的日漸普及，無論何種方式的變革都必將對居民福利產(chǎn)生影響。故本文以可計算一般均衡（Computable general equilibrium，CGE）為研究手段，將居民組細(xì)分為12組，從居民福利的角度對上述三種手段進(jìn)行了深入的分析研究，以期為下一步的個稅改革提供借鑒。

1 個人所得稅改革的CGE模型

本文以中國的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，建立了一個4部門、12組居民的個稅改革CGE模型。

1.1 數(shù)據(jù)處理

社會核算矩陣（Social Accounting Matrix，SAM）是CGE模型的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，本文參照中國經(jīng)濟的社會核算矩陣研究小組（1996）和范金、楊中衛(wèi)、趙彤（2010）的方法，在2007年投入產(chǎn)出表的基礎(chǔ)上編制了我國2007年的宏觀SAM（見表1）。

正確分析個稅對居民福利的影響，需以對居民組的細(xì)致劃分為前提，本文在考慮中國城鄉(xiāng)二元經(jīng)濟的基礎(chǔ)上，根據(jù)中國統(tǒng)計年鑒（2008）、中國農(nóng)村住戶調(diào)查年鑒（2008）和中國城市(鎮(zhèn))生活與價格年鑒（2008）將居民細(xì)分為12組，其中農(nóng)村5組（低收入組HHR01、中低收入組HHR02、中等收入組HHR03、中高收入組HHR04、高收入組HHR05）、城市7組（最低收入組HHU01、低收入組HHU02、中等偏下組HHU03、中等收入組HHU04、中等偏上組HHU05、高收入組HHU06、最高收入組HHU07）。然后根據(jù)活動和商品的彈性特征將其匯總為：01農(nóng)林牧漁業(yè)、02工業(yè)（2-25）、03建筑業(yè)（26）和04服務(wù)業(yè)（27-42）。再將生產(chǎn)稅、所得稅和關(guān)稅從政府部門中分離，最終形成適用于個人所得稅分析的微觀SAM。個人所得稅的計算則采用岳希明、徐靜、劉謙等（2012）的方法，同時將農(nóng)村居民納入研究范圍，而對于SAM表的平衡，本文并沒有采用余項平衡法，而是換用對稱交叉熵方法進(jìn)行平衡。

表1 簡化的中國2007年宏觀社會核算矩陣（未平衡） （單位：億元）

表2 彈性參數(shù)取值 （%）

1.2 模型構(gòu)建

本文以Lofgren等（2002）的模型為基礎(chǔ)，并運用中國的SAM數(shù)據(jù)對其進(jìn)行了拓展，采用GAMS軟件對模型求解。

模型分為生產(chǎn)、貿(mào)易、經(jīng)濟主體和系統(tǒng)約束四個模塊，居民通過其要素稟賦在生產(chǎn)環(huán)節(jié)獲得報酬，而模型的生產(chǎn)模塊為一個兩層嵌套的生產(chǎn)函數(shù)：勞動QLa和資本QKa兩種要素投入以恒替代彈性生產(chǎn)函數(shù)（CES）復(fù)合成增加值QVAa構(gòu)成底層的嵌套，從而體現(xiàn)出要素間的不完全替代性；中間投入QINVc，a是各種中間商品的列昂惕夫函數(shù)，再由增加值QVAa和中間投入QINTc，a復(fù)合得到每個部門的總產(chǎn)出QAa，依然采用CES函數(shù)形式。其數(shù)學(xué)描述為：

其中α、δ和σ分別表示規(guī)模參數(shù)、份額參數(shù)以及彈性參數(shù)（本文模型的數(shù)學(xué)表達(dá)式中，大寫字母表示內(nèi)生變量，小寫字母表示參數(shù)，帶橫線大寫字母的數(shù)學(xué)記號表示外生變量）。生產(chǎn)企業(yè)成本最小化和利潤最大化的一階條件為：

要素報酬WFf包括勞動報酬WL和資本報酬WK，DISTf，k代表要素報酬在各個生產(chǎn)部門的扭曲系數(shù)。

生產(chǎn)環(huán)節(jié)產(chǎn)出的商品一部分用于國內(nèi)銷售一部分用于出口，其替代關(guān)系用CET函數(shù)實現(xiàn)。國內(nèi)銷售商品與進(jìn)口商品形成國內(nèi)市場的供給，用Armington方程的形式表達(dá)出來。其數(shù)學(xué)的表達(dá)形式與QVAa和QAa類似，此處不再列出。

居民的要素收入YFf加上其從政府、企業(yè)和國外部門獲得的轉(zhuǎn)移支付（tranh，gov、tranh，ent、tranh，row）構(gòu)成了居民的收入YIh，居民支出EIh主要由消費和個人所得稅構(gòu)成。

企業(yè)的收支較為簡單，收入YIent由資本報酬YFk和來自政府的轉(zhuǎn)移支付tranent，gov構(gòu)成，支出則主要包括企業(yè)所得稅和對居民的利潤分配tranh，ent。政府的收支情況較為復(fù)雜，政府收入來自所得稅、生產(chǎn)稅和關(guān)稅等各項稅收以及國外轉(zhuǎn)移，支出則用在各項轉(zhuǎn)移支付和政府消費上。居民、企業(yè)和政府收入和支出間的差額為儲蓄部分，與外匯儲蓄構(gòu)成社會總儲蓄。

居民在既定的收入約束下追求效用的最大化，其效用采用由斯通—杰瑞（Stone-Geary）效用函數(shù)推導(dǎo)出的線性支出系統(tǒng)（LES）進(jìn)行描述：

其中QHc為居民消費，γc為商品c的基本生存消費量，shrhc表示消費份額參數(shù)，tins是直接稅率，mpc是邊際消費傾向，PAc為最終產(chǎn)出的商品價格。

以上將居民通過其要素稟賦獲得收入，由收入產(chǎn)生需求，需求帶動生產(chǎn)形成供給，最終居民由商品的消費中實現(xiàn)效用最大化并獲得居民福利的過程進(jìn)行了描述，現(xiàn)加入宏觀閉合從而形成完整的模型，式（11）—（14）分別表示要素市場均衡、商品市場出清、經(jīng)常賬戶平衡和投資儲蓄平衡：

其中QFf，a表示各部門要素需求，QFSf為要素的總供給；QQc為商品總量，由中間投入QINTc，a，居民消費QHc，h，政府消費QGc，社會總投資QINVc和存貨qdstc構(gòu)成；式 pwec表示商品的出口價格；私人儲蓄PSAVi為居民和企業(yè)儲蓄構(gòu)成、GSAV、FSAV分別表示政府儲蓄和外匯儲蓄。

個人所得稅改革會引起居民和政府收入的變化，進(jìn)而影響到整個社會的消費和儲蓄，故在宏觀閉合的選取上，本文將CPI設(shè)為價格基準(zhǔn)并借鑒程凌、張金水、潘慧峰等（2008）假定經(jīng)濟由儲蓄驅(qū)動，投資和政府儲蓄內(nèi)生，政府消費外生給定，由政府的收入和支出差額決定政府儲蓄以實現(xiàn)政府的收支平衡；借鑒陳燁、張欣、寇恩惠等（2010）以及張同斌、高鐵梅（2012）將國外儲蓄固定而匯率變量進(jìn)行內(nèi)生化處理，并在要素市場上將勞動力設(shè)為不完全就業(yè)，而將資本設(shè)為完全供給且在部門間可流動。

1.3 居民福利的度量

本文著眼于個人所得稅的改革措施產(chǎn)生的福利效應(yīng)，即分析政策沖擊前后國民經(jīng)濟的一系列變化對居民福利的影響，這可以通過模型中的居民效用函數(shù)獲得。在福利經(jīng)濟學(xué)中有等價性變化（EV）和補償性變化（CV）兩個指標(biāo)檢測居民福利，而這兩個指標(biāo)也被運用于稅制改革的福利效應(yīng)分析中。為簡化分析，本文選定EV指標(biāo)。其數(shù)學(xué)表示為：

圖1 個稅改革對居民福利沖擊的等價性變化EV

2 政策模擬及居民福利影響評析

2.1 免征額調(diào)整與居民福利

由于我國經(jīng)濟的不斷增長，人民生活水平也日益增高，再考慮到通貨膨脹等因素，個人維持生計所需費也將不斷提高。免征額調(diào)整在所難免，然而免征額的調(diào)整會對居民帶來何種影響？本文為回答這一問題，設(shè)置了如下的情景：以1600元為基準(zhǔn)，以400元為一個單位向下模擬免征額為1200元和800元的情況，向上模擬2000元、2400元、2800元、3200元和3600元的情況，以便清晰分析免征額對居民福利的作用方向和程度。結(jié)果如表3所示。

表3 不同免征額標(biāo)準(zhǔn)下EV值的變動 （%）

由于免征額的調(diào)整只是針對工資薪金所得，故我們可以根據(jù)不同居民組的月平均收入不同將把居民組分為兩類：第一類居民組所繳納的個人所得稅并不受免征額的變化的影響，如當(dāng)免征額為800元時，除最高收入組外其他四組農(nóng)村居民都為第一類居民組，而免征額為1200元及以上時，則所有的農(nóng)村居民均變?yōu)榈谝活惥用瘢坏诙惥用窠M是指免征額變化時會對其納稅負(fù)擔(dān)帶來切實影響的居民。

對第一類居民，居民福利變化與免征額的調(diào)整方向相反，且免征額的變化越大，其福利的變化也越大。以免征額提高到2000元為例，在政府支出不變的情況下政府儲蓄減少2.184%，而居民儲蓄由于消費的增長變化并不大，而模型假定經(jīng)濟由儲蓄驅(qū)動，社會儲蓄的減少造成固定資產(chǎn)投資總額減少0.3465%，進(jìn)而影響產(chǎn)業(yè)部門的產(chǎn)出，建筑業(yè)受到的沖擊最大，工業(yè)次之，而農(nóng)業(yè)和服務(wù)業(yè)受固定資產(chǎn)投資影響較小，因此整體上會造成國民生產(chǎn)總值微弱縮減。整體經(jīng)濟小幅衰退已足以給這部分沒有從減稅措施中獲得任何實惠的居民組造成同樣細(xì)微的福利損失了。而這部分居民的福利變化非常小以至于可以忽略不計，故本文也只是給出方向性的解釋，而真正起決定性作用的是第二類居民。

對于第二類居民，其福利變化與免征額的升降同方向變動，此時減稅政策可刺激其福利的增加，反之則導(dǎo)致其福利的減少。而他們對居民總福利卻具備決定性的影響，這使得居民總福利與免征額的調(diào)整同進(jìn)退，我們從中可以看出，免征額的提高可以有效的提高社會總福利水平，盡管每提高400元所帶來的增加幅度是遞減的。遞減的原因是隨著免征額的繼續(xù)提高會逐步大于一部分居民的月平均工資，當(dāng)此種情況出現(xiàn)時，免征額的提高對這部分居民的福利改善并無積極影響反而會帶來微弱的負(fù)面作用，此種情況與第一類居民原因相似。如圖2所示（此處只繪出第一類居民在免征額提高時的情況），幾種模擬情況下的免征額對不同居民福利的影響均呈現(xiàn)出“倒U狀”，然而隨著免征額的提高其頂點卻不斷向高收入組偏移，如果模擬繼續(xù)的話，我們會看到這種“倒U狀”將不復(fù)存在。這說明在合理的范圍內(nèi)，免征額的提高有效的增加中等收入者的福利，減輕中等收入者的稅收負(fù)擔(dān)，促進(jìn)二次分配公平，而將免征額設(shè)置的過高只會讓收入更高者得到實惠。

圖2 免征額提高對第二類居民EV指標(biāo)影響

2.2 累進(jìn)稅率調(diào)整

我國針對工資薪金所得的“九級超額累進(jìn)稅率”一直被認(rèn)為級次過多、邊際稅率過高，雖然在最近一次的個人所得稅改革中對其進(jìn)行了首次調(diào)整，但仍被認(rèn)為改革的力度過小。然而稅率和稅率級次的變化到底會對居民福利帶來怎樣的影響呢？針對這一問題本文設(shè)計了如下10種不同的模擬情景：①在2007年1600元的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上直接將原先的“九級”變?yōu)楝F(xiàn)在施行的“七級”，此為情景1；②鑒于2011年9月1日稅率與級次調(diào)整是與免征額的調(diào)整同步進(jìn)行，故模擬在“七級超額累進(jìn)稅率”下將免征額由1600提高為2000元，2400元、2800元和3200元的情況，為情景2，3，4，5。③為增強與免征額變化的對比性，在相同的減稅成本下，計算出在“九級超額累進(jìn)稅率”下的免征額額度，分別為2393元、2765元、3154元、3533元和3871元，然后按上節(jié)的方法進(jìn)行情景6，7，8，9，10的模擬。其對比結(jié)果如表4所示。

表4 累進(jìn)稅率變化對EV指標(biāo)的影響 （%）

從情景1我們可以看出，在免征額不變的情況下，僅僅調(diào)整累進(jìn)稅率也可使社會總福利獲得0.5759%的提升，這說明累進(jìn)稅率有利于減稅效率的提升，情景2-5與表3的結(jié)果對比也印證了這一結(jié)論。但是累進(jìn)稅率的調(diào)整并不是“仇富”的，收入越高的人從中獲得的福利改進(jìn)也就越大，具備著明顯的累退性，這與我國個稅改革調(diào)節(jié)收入分配的初衷不符，且累進(jìn)稅率在與免征額聯(lián)合調(diào)整之后會使得上文得出的免征額在一定范圍內(nèi)會促進(jìn)居民相對福利公平的特性消失。再考慮政府財政成本相同的情況，此時單純的免征額調(diào)整會使得其額度高出免征額和累進(jìn)稅率的組合型調(diào)整，畢竟其效率不足，但是其對于居民總福利的刺激作用略高，雖然隨著額度的不斷提高，這種優(yōu)勢由0.02個百分點降到0.002個百分點。但這足以說明，在不考慮其他因素的情況下，單純的免征額提高完全可以達(dá)到免征額與累進(jìn)稅率進(jìn)行組合調(diào)整的效果，甚至更好。所以，最近一次的個稅改革由于其綜合運用了免征額和累進(jìn)稅率，因此在促進(jìn)公平方面的作用還有待商榷，而在以后的改革中對于累進(jìn)稅率調(diào)整這一手段的運用也應(yīng)該更加謹(jǐn)慎。

3 綜合所得稅制對居民福利影響探討

分類所得稅制由于其內(nèi)在的不公平性已經(jīng)越來越不適應(yīng)我國國情，改革成為必然，而綜合所得稅制的目標(biāo)在十六屆三中全會上就已經(jīng)明確提出。本文針對綜合所得稅改革對居民福利的影響設(shè)置了以下模擬：①以家庭年收入為征稅對象，免征基準(zhǔn)參照賈康、梁季（2010）設(shè)為20000元，同時考慮家庭負(fù)擔(dān)情況，將此免征基準(zhǔn)與每戶負(fù)擔(dān)人口相乘得出以家庭為單位的年免征額度。在綜合所得稅率的設(shè)計方面，參照美國的累進(jìn)稅率及賈康、梁季（2010）設(shè)計的稅率結(jié)構(gòu)，將納稅層級設(shè)為5級，最高邊際稅率設(shè)為35%，從而實現(xiàn)簡化征管同時保證稅率的有效性的目的（表5）；②按照相同財政成本分別計算出在“九級超額累進(jìn)稅率”和“七級超額累進(jìn)稅率”下的免征額（1650元和883元），然后分別進(jìn)行模擬。

表5 綜合所得稅率表

從結(jié)果來看，綜合所得稅制對居民總福利的改善作用是最好的，而另外兩種模式則相差不大。實行綜合稅制之后只有兩類居民的福利下降，分別為農(nóng)村和城市的最高收入組，其他居民組福利均獲得不同程度的提高。這是由于進(jìn)行綜合稅制的改革之后，將經(jīng)營性收入和財產(chǎn)性收入均以家庭為單位納入到累進(jìn)范圍內(nèi)，而不是集中于工資薪金所得，最高收入居民組無論是城市還是農(nóng)村經(jīng)營所得和財產(chǎn)性收入都遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其它收入層級的居民，故承受的調(diào)節(jié)力度較大，造成了福利的減損，但這也正是個人所得稅的目的所在，而相對來講免征額和累進(jìn)稅率的調(diào)整調(diào)節(jié)作用就沒有這么明顯，調(diào)節(jié)范圍較窄，目的性也不強。另外，需要說明的是此次稅率的設(shè)計只造成2.7%的個稅損失，而從模擬情景的設(shè)計和結(jié)果來看，“七級超額累進(jìn)稅率”依然表現(xiàn)出了其效率性，但是累退性在此時也表現(xiàn)得更加明顯。“九級超額累進(jìn)稅率”也體現(xiàn)出了其在一定額度內(nèi)的調(diào)整會對中等收入者更有利的特性，當(dāng)然如前文所說，這必須控制在一定范圍內(nèi)才有效，具體結(jié)果參見表6。我國目前施行的分類所得稅制雖然具備便于征管的優(yōu)勢，但是這畢竟是一定時期落后條件下的產(chǎn)物，經(jīng)過近20年的發(fā)展，中國的社會經(jīng)濟形勢已對這個稅制提出了挑戰(zhàn)，我們應(yīng)當(dāng)更多的關(guān)注公平，應(yīng)盡快建立綜合型的個人所得稅稅制模式，發(fā)揮其調(diào)節(jié)收入分配的功能。

表6 綜合所得稅制與累進(jìn)稅率對EV指標(biāo)變化影響 （%）

4 結(jié)論及政策啟示

本文通過構(gòu)建以中國數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的個人所得稅CGE模型，對免征額的提高、累進(jìn)稅率調(diào)整以及建立綜合所得稅制模式對居民福利的影響進(jìn)行了模擬分析。依據(jù)結(jié)果，我們得出以下結(jié)論：免征額的調(diào)整可以起到調(diào)節(jié)居民相對福利的作用，但是應(yīng)當(dāng)控制在合理的范圍之內(nèi)；累進(jìn)稅率的調(diào)整雖然效率較高但是具有明顯的累退性；綜合所得稅制具備上述兩種手段所不具備的對高收入者的較強的調(diào)節(jié)力度，并可實現(xiàn)大范圍的福利改進(jìn)。據(jù)此可以得到以下政策啟示：

首先，我國的個人所得稅制應(yīng)當(dāng)進(jìn)行一次全面的改革，綜合型的所得稅制改革勢在必行。在以工薪階層為納稅主力的所得稅制模式下，稅收的橫向公平和縱向公平都沒有能夠?qū)崿F(xiàn)，面對改革的呼聲，免征額的提高只是通過短期內(nèi)縮減稅基而暫時性緩解稅改壓力的權(quán)宜之計，而沒有一攬子配套改革措施的累進(jìn)稅率的調(diào)整反而會進(jìn)一步拉大居民福利差距。雖然我國目前的稅收環(huán)境并不足以支撐完全以家庭為單位的綜合所得稅制，但是這應(yīng)當(dāng)成為我們政策制定的導(dǎo)向。在以后的個人所得稅設(shè)計中，應(yīng)適時加入對個人家庭負(fù)擔(dān)的考量，并設(shè)計資本性收入的稅收征納辦法，將其置于與勞動收入同等重要的納稅地位，實現(xiàn)生產(chǎn)要素之間的稅收公平，切實減輕中等收入者的負(fù)擔(dān)，調(diào)節(jié)收入分配，并以此為基礎(chǔ)，循序漸進(jìn)的建立分類與綜合相結(jié)合以至完全的綜合所得稅稅制模式。

其次，免征額的調(diào)整依然將是今后一段時期內(nèi)個人所得稅調(diào)整的重要手段。但是采用提高免征額的辦法，要把握好“度”。本文的研究結(jié)果顯示當(dāng)免征額的額度不超過城鎮(zhèn)中等收入居民的月平均工資時，其政策效果是最好的，如果繼續(xù)提高反而會為高收入者“做嫁衣裳”。我們可以據(jù)此建立一個免征額調(diào)整的長效機制，依托城鎮(zhèn)生活調(diào)查數(shù)據(jù)將城鎮(zhèn)中等偏上收入者的月收入作為參考的標(biāo)準(zhǔn)線，同時根據(jù)經(jīng)濟形勢和通貨膨脹情況每兩年或三年進(jìn)行一次調(diào)整，降低不必要的社會成本。

最后，累進(jìn)稅率的調(diào)整并不能對收入不平等的狀況帶來改善，反而會擴大相對福利差距。因此制定相關(guān)政策時一定要慎重，即便是將其與免征額提高進(jìn)行搭配也并不能帶來我們所希望的結(jié)果。累進(jìn)稅率調(diào)整應(yīng)當(dāng)在我國個人所得稅制進(jìn)行全面調(diào)整時再作為通盤考慮的手段，不宜單獨或與免征額的調(diào)整聯(lián)合使用。

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