稅收法定主義的立法表達

李伯濤

(上海立信會計學院 財稅學院，上海 201620)

法學研究

·立法改革專題·

稅收法定主義的立法表達

李伯濤

(上海立信會計學院 財稅學院，上海 201620)

稅收法定主義是指導稅收立法的基本原則。立法法修改對稅收法定原則中“法”的含義作了明確界定，并進一步細化了相關規定，在推動落實稅收法定主義方面取得了實質進步。我國應以《立法法》修訂為契機，在立法活動中全面貫徹實施稅收法定主義，建立有中國特色的社會主義稅收法律體系，實現稅收法治的目標。

稅收法定主義；《立法法》修訂；授權立法

一、稅收法定主義的含義

稅收法定主義是指國家的征稅活動必須按照法律的規定進行，沒有法律的依據，國家就不能要求其國民繳納稅收。這里的法律是指人民行使權利的代議機構(如議會)制定的法律或代議機構授權制定的法規，但主要是指前者。[1]稅收法定主義通常被認為是指導稅收立法、執法和司法的基本原則。

歷史上，稅收法定主義是伴隨著資產階級革命的勝利而產生的。資產階級革命使得國家主權從封建君主手中轉移到全體國民手中，相應地，課稅權也發生了同樣的轉移。英國是稅收法定主義思想的誕生地。1215年英國諾曼王朝國王約翰和反對派貴族簽署的《大憲章》中明確規定：“若非依據朕王國一般評議會的同意，在朕的王國中不課征一切盾金或援助金。”這可視為稅收法定主義的萌芽。而1689年英國國會制定的《權利法案》中明確宣告：“未經議會授權，為王室所需而憑借特權征收錢財，超期征收或以其他非授權方式征收，均屬非法。”[2]235這標志著稅收法定主義的正式確立。稅收法定主義思想在英國確立之后，逐漸在世界其他國家得到傳播和發展。在英國的北美殖民地，1775年爆發的獨立戰爭打出了“不出代議士，不納稅”的口號。而1776年殖民地獨立后，于1787年頒布的《美利堅合眾國憲法》中規定：“征稅法案應由眾議院提出，但參議院可以其他法案對征稅法案提出修正案或附加贊同修正案。國會擁有以下權利：賦課并征收直接稅、間接稅、輸入稅與國稅；”[2]251在法國，1789年爆發法國革命后發布的《人權宣言》宣布：“所有公民都有權親身或由其代表來確定賦稅的必要性，自由地加以認可，注意其用途，決定稅額、稅率、客體、征收方式和時間”[2]253。稅收法定的規定也出現在德國1919年的《魏瑪憲法》、日本1946年的《日本國憲法》中。稅收法定主義逐漸成為多數國家的基本共識。

關于稅收法定主義的基本內容，我國學術界經過長期研究，基本達成了共識，一般認為包括以下三個方面：(1)課稅要素法定主義，即納稅人、征稅對象、稅率、稅收優惠、征稅基本程序及稅務爭議的解決方法等課稅要素必須由法律直接規定。(2)課稅要素明確主義，即在稅法體系中，有關課稅要素、稅款征收等各方面的規定必須嚴格、具體、明確，不出現歧義和矛盾，在基本內容上不出現漏洞，從立法技術上保證課稅要素的法定性。(3)稅務的合法性原則，即征稅機關必須嚴格依法征收稅款，無權變動法定稅收要素和法定征收程序。即沒有法律依據，征稅機關無權開征、停征、減免、退補稅收，無權超越法律決定是否征稅及何時征稅。不允許征納雙方或納稅人之間達成變更稅收要素或征稅程序的稅收協議。[3]

從以上稅收法定主義的基本含義可以看出，稅收法定主義的實質在于在政府征稅過程中對公民的合法權利進行保護。稅收本質上是對公民財產權利的剝奪，因此為了防止出現政府任意侵害人民權利的情況，征稅就需要事先取得人民的同意。在代議制民主體制下，人民的同意具體表現為人民選出的代表的同意，即人民代表組成的立法機構通過制定法律的方式對政府與納稅人之間的稅收征納關系進行規范。政府征稅的合法性在于通過稅收這種方式籌集收入，為政府履行相應的經濟社會職能如供給公共品、調節收入分配等提供財力上的保障。但政府及其組成人員(如行政官員等)同樣有著自身利益，是“理性經濟人”，在履行公務活動中會追求自身利益的最大化。這種對“利益最大化”的追求最終會體現為預算和政府規模的不斷膨脹，這就是所謂的“怪獸政府”理論。所以如果將稅收的立法權交給政府，政府基于自身利益的考慮，在立法權和行政權都在手的情況下，會將征稅權力進行最大程度的擴張，最終可能造成對公民權利的嚴重侵害。稅收法定主義認為，將稅收的立法權賦予人民代表組成的代議機構，以代議機構制定的法律作為征稅的規范，將有效限制政府的征稅權力，約束政府的行為，從根本上保護公民的基本合法權利。

二、立法法修改對稅收法定原則的規定

稅收法定是我國憲法確立的稅收立法原則。我國憲法第56條規定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”而《立法法》作為我國規定立法制度的一部法律，是根據憲法制定的，是憲法原則和憲法中規定的立法制度的具體化。對稅法來說，由于憲法確立了稅收法定的原則，《立法法》中有關稅收立法制度的規定，也應該體現稅收法定主義的要求。[4]

我國的《立法法》是于2000年3月15日在第九屆全國人民代表大會第三次會議上審議通過的，它的誕生使立法活動有了一個直接的法律依據，對推動形成具有中國特色的社會主義法律體系，推進社會主義法治建設發揮了重要作用。在施行十五年后，為了適應立法工作在新形勢下的需要，貫徹落實黨中央全面依法治國的決定，《立法法》于2015年進行了新的修訂，并在第十二屆全國人民代表大會第三次會議上獲得了審議通過。這次《立法法》的修訂，對在立法活動中推動落實稅收法定主義具有重要意義。

關于稅收法定，修改前的舊《立法法》在第八條規定了只能制定法律的事項，“稅收”是在該條第八項“基本經濟制度以及財政、稅收、海關、金融和外貿的基本制度”中規定的；而修改后的新《立法法》在第八條中專門增加了一項作為第六項：“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”，把稅收基本制度作為只能制定法律的事項單獨予以列舉。和舊《立法法》相比，新《立法法》對稅收法定的規定取得了實質性的進步。

第一，進一步明確了“法”的含義。在這次《立法法》修改之前，關于立法法中稅收法定的規定國內存在兩種不同的觀點：一種觀點如前所述，認為稅收法定中的“法”主要是指人民行使權利的代議機構(如議會)制定的法律，即最高權力機關所立之法。這種觀點強調課稅的權力屬于議會而排除政府的稅收立法權。按照這種觀點，我國目前單行稅種法以稅收行政法規形式為主的情況沒有充分體現稅收法定主義的要求，甚至是對稅收法定主義的背離。[5]

另一種觀點則認為，舊《立法法》第八條確實規定一些事項要制定法律。但是，其第九條規定:“本法第八條規定的事項尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務委員會有權作出決定，授權國務院可以根據實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規，但是有關犯罪和刑罰、對公民政治權利的剝奪和限制人身自由的強制措施和處罰、司法制度等事項除外。”這些除外事項，才是真正的法定主義。[6]因此，稅收事項尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務委員會有權作出決定，授權國務院根據實際需要制定行政法規。根據這種觀點，由國務院依據人大授權制定行政法規性質的稅收暫行條例或條例，是符合稅收法定原則的。

而在新《立法法》中，新增的第八條第六項對“稅種的設立”只能制定法律進行了明確的規定，說明了稅收法定中的“法”是指全國人民代表大會及其常務委員會制定的法律，而不包括國務院等行政機構制定的行政法規。這是因為《立法法》第八條出現在第二章“法律”的第一節“立法權限”中，而這一節中的第七條規定“全國人民代表大會和全國人民代表大會常務委員會行使國家立法權”。顯然，這一章中所說的法律只能是指全國人民代表大會及其常務委員會制定的法律，而不可能是指行政法規。這就明確了今后任何單一稅種的稅收立法工作都需要經過人大審議通過，而不應再由國務院通過制定行政法規性質的稅收暫行條例或條例的方式來取代立法。

第二，細化了稅收法定的相關規定。在新《立法法》第八條第六項中除了明確列示“稅種的設立”需要制定法律外，同時明確列示“稅率的確定”也需要制定法律。將稅收基本要素中的稅率予以明確列舉，實際上細化了稅收法定的規定，這將有利于對稅收法定的具體落實。

納稅人、課稅對象和稅率是稅收制度的三個核心要素，表明了政府對誰征稅，如何征稅，征多少稅。其中稅率是指納稅人繳納的稅額與計稅依據(課稅對象的數量化)的比例，是稅收制度的中心環節。在一種稅設立時也就確定了該種稅的納稅人和課稅對象，這時這種稅稅率的高低就直接決定了納稅人應納稅額的多少，是衡量納稅人所承擔的稅負輕重的主要標志。因此，稅率的調整無論是提高還是降低，都意味著利益的重新分配，都直接關系到每個人的切身利益。

對“稅率的確定”需要制定法律的明確規定，是對政府征稅權的重要限制，是對納稅人權利的有效保護。在我國稅收制度的發展史上，曾出現過稅率調整“半夜雞叫”的情況。2007年5月29日深夜，財政部在毫無征兆的情況下突然決定將證券交易印花稅稅率由1%上調到3%，使第二天的中國股市出現大跌，造成投資者的巨額損失。這種“半夜雞叫”情況的出現，充分表明了我國稅率調整的隨意性。在我國現行的18個稅種中，除企業所得稅、個人所得稅、車船稅外，其他稅種的稅率根據各稅種征收的“暫行條例”或“條例”的規定，其調整權歸屬于國務院，無需走經全國人大及其常委會審批的法律程序。在操作層面，稅率的調整權實際掌握在財政部、國家稅務總局等部委的手中。例如，在2014年年底的三次成品油消費稅率調整中，都是由財政部以一紙通知的形式進行的。稅率調整的這種隨意性，被社會視為“權力任性”的表現，既侵害了納稅人的權利，又對政府的公信力造成了傷害。新《立法法》將稅率的確定權收回到立法機構手中，使得稅率的調整今后必須經過人大的審批有了直接的法律依據，對行政機構的權力將形成有效約束，切實保護納稅人權利。

第三，對稅收征管給予明確的立法要求。稅收法定主義不僅要求落實納稅人的同意權，實現課稅要素法定，還要求稅務機關嚴格在法律限定的權力范圍內行政，不得要求納稅人多繳納稅款，也不得擅自決定減免稅。稅收的開征、停征、減征、免征，稅款的延期繳納、稅款的退還，都必須有明確的法律依據，行政機關無權擅自決定。[7]

在這次《立法法》修訂中，“稅收征收管理”作為稅收的基本制度之一，有了明確的立法要求。稅收的征管屬于執行層面的問題，看似處在不重要的地位，但如果不作明確的要求，很可能出現行政機關利用行政執法權侵蝕稅收立法權的情況。由于在我國稅收法律法規的制定中對立法技術的忽略，使得現行稅收法規多存在課稅要素規定不明確、內容簡單、可操作性差等缺點，因此稅收行政機關在執行時擁有較大的自由裁量權。這就導致稅務機關會從有利于自身的角度進行執法解釋，從而背離立法機構的立法宗旨。這一方面有可能會增加納稅人的額外負擔，另一方面也有可能出現稅務機構濫用稅收減免權力，損害國家利益的情形。如有些地方為了完成稅收計劃任務或為了提高中央對地方的財政返還基數，稅務機關迫使納稅人承擔超過法律規定的納稅義務。而目前我國存在較多、較濫的地方稅收優惠政策，則是后一方面問題的具體體現。為了招商引資，促進地方經濟發展，地方政府出臺了諸多沒有法規依據的稅收優惠政策，展開了激烈的稅收優惠大戰，這既導致了國家財政收入的大量流失，又不利于構建公平競爭的市場環境。

稅收法定主義認可行政稅務機關解釋稅法的權力，但僅僅限于解釋，不能借解釋之名行稅收立法之實。在新《立法法》中對稅收征管給予明確的立法要求，對于限制稅務機關行政執法的隨意性，減少其自由裁量權，具有重要作用。

三、稅收法定主義的具體實現

這次《立法法》修訂對稅法法定原則有了進一步的明確和細化，為貫徹實施該原則提供了制度保障，未來在我國的稅收立法實踐中需要對新《立法法》中的稅收法定規定予以全面落實。

第一，完善稅收法律體系。截至現在，我國現行的18種稅中，只有三種稅是經全國人大審議立法的，其他稅種的征收依據都是國務院制定的“條例”或“暫行條例”等行政法規，這顯然不符合稅收法定主義的要求。增值稅、消費稅等單行稅法以行政法規的形式存在，“既不利于從制度層面上保護公民的財產權利，也影響著稅法的效力進而影響著財政收入的實現。同時，從國際稅收理論看，一個國家征稅會產生國家與國家的稅收分配關系，調整這種分配關系只能是議會通過的法律。在國際交往中，由于世界各國的稅法都是以法律形式頒布的，我國以‘條例’形式規范的稅法往往不為國際認可，因此，稅收‘法規’的存在事實上在一定程度上影響著我國對外經濟的發展”[8]。根據由全國人大法制工作委員會制定并經中共中央審議通過的《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》，我國在2020年前要全面落實稅收法定原則，將十五個稅收暫行條例或條例上升為法律或者廢止。這意味著在剩余的五年內，首先要完成包括增值稅等在內的多個單行稅法的立法或廢止工作，實現所有稅種的設立、征收、管理等均由法律進行規范。今后也不再出臺新的稅收條例，擬新開征的稅種均要起草相關法律草案，并提請全國人大常委會審議。

除了以上單行稅法的立法工作外，我國還應考慮盡早完成制定《稅收基本法(稅法通則)》與修訂《稅收征管法》等相關工作。《稅收基本法》，又被稱為《稅法通則》，是稅法領域中的憲法性法律，在整個稅法體系中處于核心和主體的地位。《稅收基本法》可以起到統領、約束、指導、協調各單行稅法的作用，它的制定有助于提高我國稅收法律體系的總體協調性和質量。因為一些共同的稅收問題在單行稅法中不便規定或產生重復，通過在稅法通則中對稅收活動基本的、共同的問題予以明確，會減少各單行稅法之間的沖突、空白和交叉問題，從而保障稅收法律體系內部的協調性，改善稅收法律的質量。[9]另外，我國現行《稅收征管法》是2001年修訂實施的，其修訂實施以來，加強和規范了稅收征管工作。但隨著社會主義市場經濟的不斷發展，稅收征管環境和稅收管理理念已經發生變化，該法已不能完全適應我國的征管現實，需要進行與時俱進的修訂。該法的修訂工作在2008年即已列入立法規劃，在第十二屆全國人大常委會發布的五年(2013—2017 年)立法規劃中又被列為第一類項目，因此應盡快完成。在修訂中應將依法征稅的思想融入稅收征管基本程序的各個環節，注重規范平衡征納雙方的權利義務，變納稅管理為納稅服務，切實落實法律賦予納稅人的權益，體現保障納稅人權利的現代稅法精神。

綜上所述，今后一段時間，為了貫徹落實稅收法定原則，全國人大應在每年的立法工作計劃中安排相應的稅收立法工作，并督促推動有關方面抓緊制定和修改好上述相關法律，妥善解決立法難點問題，完成我國稅收法律體系的整體構建工作。

第二，規范稅收授權立法。在新《立法法》于2015年3月15日頒布實施后，再次出現了政府部門以一紙通知的形式調整某一稅種稅率的情況。5月8日，財政部、國家稅務總局聯合下發《關于調整卷煙消費稅的通知》，將卷煙的從價稅率由5%提高至11%，每支煙再加征0.005元的稅。和《立法法》修訂之前相比，這次通知中特意強調稅率調整是經國務院批準的，其依據的仍然是1985 年第六屆全國人大第三次會議通過的《關于授權國務院在經濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規定或者條例的決定》的稅收授權立法。

在新《立法法》中有明確規定“稅率的調整”需要制定法律的情況下，財政部等國家部委依然以三十年前國務院獲得的授權立法為依據調整稅率，說明目前我國的稅收授權立法迄需進行規范。我國的稅收授權立法存在授權籠統、內容不明確、授權范圍過于寬泛、缺乏時限要求、沒有程序限制、缺少立法監督等諸多問題。例如，除上述授權時間過長外，國務院及相關部委在頒布稅收行政法規時還經常缺少必要的民主程序，在頒布之前既不向社會公開，也不征求公眾意見，處于一種“暗箱操作”狀態。這也是前述稅率調整被輿論稱為“半夜雞叫”的原因。由于行政部門的稅收立法既沒有人民的參與，也沒有征得人民的同意，顯然違背了稅收法定主義。在新《立法法》中，對舊《立法法》中比較原則的授權立法規定作了修正，其中第十條規定“授權決定應當明確授權的目的、事項、范圍、期限以及被授權機關實施授權決定應當遵循的原則等”。第十二條規定“被授權機關應當嚴格按照授權決定行使被授予的權力。被授權機關不得將被授予的權力轉授給其他機關”。客觀來看，在一定的條件下，稅收授權立法有其合理性。稅收和市場交易密切相關，隨著技術進步和經濟社會的發展，新的交易形式不斷出現，而每一種交易形式都需要有相應的課稅規則加以調整，由此決定了稅收法律規范的專業性和復雜性。從立法技術角度看，稅收立法也表現出較高的技術性。比較而言，全國人大及其常委會只是定期開會，會期較短、事務繁多，很難根據經濟社會發展態勢及時快捷地調整稅收法律制度。而行政機關無論在具體信息的掌握，還是在稅收專業知識的儲備上，都優于人民代表。因此稅收授權立法可以一定程度上發揮行政部門的專業優勢。[10]但我國今后的稅收授權立法必須嚴格遵循新《立法法》中的相關規定，完善授權機制，加強授權監督，糾正人大稅收立法功能被虛化的傾向，杜絕出現行政機關任意制定稅收法規，侵犯人民群眾利益的情況。《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》中也已明確，要在2020年前完成各單行稅法制定的基礎上廢止1985年對國務院的稅收立法授權。

第三，完善稅收法律的執法機制。稅收法定原則是民主政治的產物，是憲法中的民主原則在稅法中的具體體現。[11]因此，要從根本上貫徹落實稅收法定，還需要擴大稅收立法、執法過程中人民群眾的參與范圍，拓寬人民群眾的參與途徑，建立稅收立法、執法的民主機制。

習近平總書記指出：“推進科學立法、民主立法，是提高立法質量的根本途徑。民主立法的核心在于為了人民、依靠人民。”新《立法法》第五條規定“立法應當體現人民的意志，發揚社會主義民主，堅持立法公開，保障人民通過多種途徑參與立法活動。”但目前我國一般公民很難參與稅收立法的活動，一方面是因為稅法的專業性和復雜性使一般人員難以真正參與立法活動，稅收立法在實踐中通常是由稅務行政部門起草；另一方面則是因為我國一般公民參與稅收立法的制度尚不健全。因此，為了在稅收立法中真正反映人民的意愿，回應人民的呼聲，應健全公民參與稅收立法的制度途徑，并采取措施保證該制度切實發揮效力。如在稅法新設、變更和廢止前，立法機構都應該廣泛聽取不同階層、不同團體等民眾的意見。立法機構在立法的中間過程和最后的陳述表決階段也都應該有民眾的參與，如任何人都應該可以列席參與稅收立法會議，并通過合法途徑發表自己的觀點。只有公民深入參與稅收立法活動，并切實監督稅收立法活動，才能保證稅法內容切實代表民眾意愿。[12]

在稅收執法過程中，應當擯棄征納雙方是“管”與“被管”的傳統認識，將雙方之間的關系視為平等的權利義務關系，樹立納稅人的權利主體地位。例如，在申報納稅環節，稅務機關應允許納稅人進行自主申報，建立納稅人對其申報全面負責的制度；應鼓勵納稅人實施修正申報，對其修正申報免除或減輕處罰；在稅收爭議環節，應賦予納稅人訴訟選擇權，改變目前先繳稅后復議的強制規定。為了保護納稅人的各項正當權益，稅務機關還應在稅收執法過程中，在稅法宣傳、咨詢輔導、辦稅服務以及權利保障等方面為納稅人提供優質高效的服務，從重“監管”的稅收征收模式走向重“服務”的稅收征收模式。[13]

結語

雖然稅收法定是憲法確定的一項重要原則，但由于歷史和現實的原因，其在我國的征稅實踐中一直沒有得到全面的貫徹落實，授權立法大行其道。而經過改革開放后三十多年的高速發展，我國現已成功進入了較高的中等收入國家的行列，正在向高收入國家穩步邁進。推進國家治理體系和治理能力現代化，建設社會主義法治國家是我國下一階段的主要發展目標。應該說，當前我國具備了全面落實稅收法定的經濟社會基礎，實現稅收法定的條件已經成熟。以這次《立法法》修訂為契機，今后在稅收立法活動中應堅定貫徹實施稅收法定原則，加快稅收制度的“法律化”進程，早日實現稅收法治的目標，在國家治理中發揮更加積極、有效的作用。

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[13] 譚金可，陳春生.納稅人權利保護視角下的《稅收征管法》修改考量[J].東南學術，2012，(2)：132-139.

〔責任編輯：王宏宇 馬 琳〕

2015-07-01

教育部人文社會科學青年基金項目(10YJC790125)

李伯濤(1973-)，男，山東濟寧人，教授，從事財稅理論研究。

D92

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1000-8284(2015)10-0116-05