會計師事務所轉(zhuǎn)制對審計收費的影響

王昕祎 童 佳

（東南大學，江蘇 南京 211189）

一、引言

1994 年我國頒布的《注冊會計師法》中規(guī)定了會計師事務所的組織形式有合伙制和有限責任制。但國內(nèi)事務所為了規(guī)避自身風險，都選擇了有限責任制這種組織形式。對審計師法律責任的限制可以降低審計師自身的經(jīng)濟損失，但對審計質(zhì)量也會有一定的影響。（Dye,1993,1995)。Firth(2012)研究也表明相對于普通合伙制，有限責任制會降低審計質(zhì)量。

2009 年10 月我國財政部經(jīng)國務院同意，發(fā)布了《關于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》。2010 年7 月，財政部，國家工商行政管理總局聯(lián)合發(fā)布了《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組著形式的暫行規(guī)定》并發(fā)布了實施細則。該細則明確規(guī)定了大型會計師事務所要在2010 年12 月31 日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式，鼓勵中型會計師事務所于2011 年12 月31 日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式。而2012 年1 月21 日，財政部發(fā)布《證監(jiān)會關于調(diào)整證券資格會計師事務所申請條件的通知》，要求申請取得證券、期貨相關業(yè)務資格的事務所的組織形式為合伙制或特殊的普通合伙制，而該規(guī)定就進一步加速了會計師事務所轉(zhuǎn)制的進程。

會計師事務所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙，會加大自身風險，導致審計師訴訟風險和法律責任的提高。從而對審計師的風險與質(zhì)量控制有了更高的要求。我們感興趣的是，會計師事務所從有限責任制轉(zhuǎn)為特殊普通合伙制是否會收取更高的風險溢價？基于事務所轉(zhuǎn)制這一背景，我們可以通過已經(jīng)轉(zhuǎn)制的事務所審計的上市公司相關數(shù)據(jù)來進行研究。事務所轉(zhuǎn)制這一政策的經(jīng)濟效果的研究不僅為政策的制定與完善提供依據(jù)，也可以為以后的研究提供參考。

二、理論基礎與研究假設

在特殊的普通合伙制的事務所中，合伙人在執(zhí)業(yè)中因故意或者重大過失造成的損失，應承擔無限責任，其他合伙人以其在事務所中的財產(chǎn)份額為限承擔責任。而非故意或者重大過失造成的損失，由全體合伙人承擔無限連帶責任。因此特殊普通合伙制加大了事務所的風險。審計收費為審計行為的一個重要組成部分，對審計活動具有重要的意義。

會計師事務所轉(zhuǎn)制有著怎樣的經(jīng)濟效果？對此問題理論界和實務界存在著很大的分歧。許多理論研究結(jié)果表明事務所的審計收費與事務所的組織形式存在相關性。審計師承擔較高的法律風險會使審計質(zhì)量達到較高的水平，訴訟風險的提高也驅(qū)動了審計質(zhì)量的提高，（Dye 1993,1995）審計質(zhì)量提高也要求收取更高的審計費用。不同的組織形式即意味著審計師面臨著不同的法律風險，從而審計師在執(zhí)業(yè)中更加謹慎，提供質(zhì)量更高的審計服務。（馮延超，2010）導致了對審計收費的影響。另外審計收費由審計成本、對審計風險預期的補償和審計利潤組成(Rubin,1988）,因此審計風險的提高會使審計師對風險的預期增高，因此促使審計師收取更高的審計費用。特殊普通合伙制也取消了合伙人50 人上限，促使事務所做大做強，增大事務所規(guī)模，可以有效降低客戶依賴度，增強自身議價能力。（李江濤等，2013）

根據(jù)已有研究成果，我們認為會計師事務所的轉(zhuǎn)制，會增加審計師的法律風險和訴訟風險，導致審計師對風險預期的增加，從而會通過提高審計收費來表現(xiàn)。因此，我們提出假設：會計師事務所轉(zhuǎn)制會提高事務所的審計收費。

三、研究設計

（一）樣本與數(shù)據(jù)

本文使用的數(shù)據(jù)來自于國泰安CAMAR 數(shù)據(jù)庫以及由公開信息整理獲得，選取了2009～2012 年的滬深兩市上市公司的數(shù)據(jù)作為研究對象，剔除了未公開的缺失數(shù)據(jù)和特殊數(shù)據(jù)后，剩余了5579家公司數(shù)據(jù)作為我們的樣本。而會計師事務所轉(zhuǎn)制情況數(shù)據(jù)則是由我們手工統(tǒng)計得出。

通過對2009 年到2012 年轉(zhuǎn)制的會計師事務所的統(tǒng)計，從表1可以看到截止2012 年，已有14 家事務所從有限責任制轉(zhuǎn)為特殊普通合伙制。而且，每一年轉(zhuǎn)制事務所數(shù)量也越來越多，從而可以看出轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制已經(jīng)成為會計師事務所的趨勢。

表1 會計師事務所轉(zhuǎn)制情況表

從表2 可以看出，2010 年由轉(zhuǎn)制的會計師事務所審計的上市公司占總體的比例為13.75%，2011 年為41.55%，2012 年為57.98%。而由特殊普通合伙制的事務所審計的上市公司數(shù)也已經(jīng)超過了一半，而且逐年上升。

表2 由特殊普合伙審計的上市公司占總體上市公司的比例(單位：%)

（二）模型設計

為了檢驗事務所轉(zhuǎn)制對審計師收費的影響，我們根據(jù)已有研究結(jié)合實際情況構(gòu)建了如下模型：

模型中，因變量為Ln（Fee），指審計費用的自然對數(shù)。自變量為DUM，表示會計師事務所的轉(zhuǎn)制情況，轉(zhuǎn)制過的事務所為1，未轉(zhuǎn)制的為0。其余變量為控制變量。|DA|為被審計公司可操作性應計的絕對值，能看出公司的盈余管理程度。OP 為審計師對公司出具的審計報告類型，非標準意見取1，標準意見取0。GOA 表示公司的發(fā)展能力，為總資產(chǎn)增長率。NEG 為股權集中度，用公司第一大股東持股比例表示。LEV 指公司財務風險，通過資產(chǎn)負債率展現(xiàn)。SIZE 可以看出公司的資產(chǎn)規(guī)模，為總資產(chǎn)的自然對數(shù)。我們認為，會計師事務所轉(zhuǎn)制會提高事務所審計收費，所以預期β1 為正。

四、實證結(jié)果

（一）描述性統(tǒng)計

表3 相關變量的描述性統(tǒng)計

表4 事務所轉(zhuǎn)制前后審計收費的變化

從表4 可以看出，轉(zhuǎn)制后的審計收費均值與中位值均高于轉(zhuǎn)制前，說明事務所轉(zhuǎn)制確實提高了審計收費。而轉(zhuǎn)制后，可操作性應計的絕對值的均值和中位值都明顯降低，表示轉(zhuǎn)制后事務所的審計質(zhì)量有了一定的提高。

（二）相關性分析

表5 模型回歸結(jié)果

從統(tǒng)計結(jié)果中可以看出，因變量In (Fee）與公司組織形式的DUM 變量系數(shù)顯著正相關，表明審計師由有限責任制轉(zhuǎn)為特殊普通合伙制導致了審計收費的提高，這驗證了假設。從表中還能看到，隨著審計師的轉(zhuǎn)制，被出具非標準意見的公司，審計費用更高。我們還發(fā)現(xiàn)，被審計單位的審計費用與公司的規(guī)模也顯著正相關。這些結(jié)果都符合我們的預期，從而能夠證明我們的假設。

五、結(jié)論

會計師事務所轉(zhuǎn)制會產(chǎn)生一定的經(jīng)濟后果。我們主要通過實證，研究了會計師事務所轉(zhuǎn)制對審計收費的影響，發(fā)掘了其主審事務所因轉(zhuǎn)制帶來了審計收費的變化，這為研究審計師轉(zhuǎn)制所產(chǎn)生的經(jīng)濟后果帶來了契機。我們的研究結(jié)論主要為：

（1）由于上市公司年審事務所的轉(zhuǎn)制，審計師事務所訴訟風險、法律風險增高，從而導致了審計收費增加。審計師對上市公司的審計收費的提高確實與年審事務所的轉(zhuǎn)制有關。

（2）通過模型橫向分析還能看出，隨著事務所的轉(zhuǎn)制，審計收費顯著上升，均值與中位值都為明顯上升趨勢。

通過研究，我們認為會計師事務所轉(zhuǎn)制，增大了事務所規(guī)模，提高了事務所審計質(zhì)量，增加了事務所議價能力。因此，我國的會計師事務所轉(zhuǎn)制政策，對于我國事務所做大做強、良好發(fā)展有著重要的意義。

[1]Dye，Auditing Standards，Legal Liability，and Auditor Wealth[J].Journal of Political Economy，1993.

[2]Firth，M.，p.Mo，and R Wong..Auditors' Organizational Form，Legal Liability，and Reporting Conservatism Evidence from China[J].Contemporary Accounting Research，2012.

[3]Rubin M.A..Municipal Audit Fee Determinants[J].The Accounting Review，1988.

[4]馮延超，梁萊散.上市公司法律風險、審計收費及非標準審計意見[J].審計研究，2010.

[5]李江濤，宋華楊，鄧迦予.會計師事務所轉(zhuǎn)制政策對審計定價的影響[J].審計研究，2013.

[6]周中勝.會計師事務所組織形式與審計收費[J].江西財經(jīng)大學學報，2014.