淺論借款費用的會計核算

紀 麗

（濟寧市財政局農稅局，山東 濟寧 272000）

借款費用屬于企業一項基本籌資費用。我國會計準則規定，企業的借款費用主要包括借款利息、折價或溢價攤銷額、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。這里，本文擬對我國對借款費用的基本規定以及存在的問題及對策做一粗淺研究。

一、借款費用及其內容

如前所述，根據《企業會計準則第17 號——借款費用》有關規范，借款費用是企業因借款所付出的代價，主要包括借款利息、折價或溢價攤銷額、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。

（一）借款利息

借款利息，是企業因借款、發行債券及其他因增加符合資本化條件的資產而發生的帶息債務所承擔的利息等。因借款分為專門借款和一般借款，因而借款利息因此產生利息資本化和利息費用化之分：專門借款，包括借款、發行債券及其他因增加符合資本化條件的資產而發生的帶息債務等所產生的利息，在資本化期間均予以資本化，超出資本化期間，包括暫停資本化期間的借款費用，均予以費用化，計入財務費用；而一般借款，是指沒有特定用途的借款，即沒有特指用于符合資本化條件的資產的構建或者生產的借款，其利息支出均予以費用化，但轉移用于符合資本化條件的資產的構建或者用于生產的借款除外。

（二）折價或溢價攤銷額

因借款而發生的折價或者溢價主要是發行債券等發生的折價或溢價，發行債券中的折價或溢價，其實就是對債券票面利息的調整，屬于借款費用范疇。這部分發行債券中的折價或溢價攤銷數額與債券利息一樣，在企業資本化期間，均予以資本化，除了資本化期間，其他時間發生的借款費用，包括暫停資本化期間的借款費用，均予以費用化，計入財務費用。

（三）借款輔助費用

輔助費用，是指企業為了安排借款而發生的必要費用，包括借款手續費用、傭金等，它屬于借款費用的有機組成部分。借款輔助費用在企業所購建的符合資本化條件的資產達到預定可使用狀態或者可銷售狀態前發生的，予以資本化，否則，予以費用化。

（四）因外幣借款而發生的匯兌差額

因外幣借款而發生的匯兌差額，在資本化期間內，外幣專門借款及其利息的匯兌差額應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本；除了外幣借款以外的其他外幣借款本金及其利息所產生的匯兌差額，應當計入當期損益，列作財務費用。

二、借款費用的會計核算

（一）借款利息的會計核算

企業借款利息是企業借款、發行債券及其他因增加符合資本化條件的資產而發生的帶息債務所承擔的利息。借款利息屬于企業的一項開支，其中的專門借款利息在資產達到預計使用狀態前計入企業資產成本，達到預計使用狀態后或一般借款利息應當計入當期損益。

【例1】甲公司2014 年1 月1 日向銀行借款1000000 元，存入銀行。借款專門用于建造廠房。該借款系分期付息、到期還本，期限為2 年，年利率為10%。

建設廠房工程為出包工程，于2014 年1 月1 日開工，預付工程款500000 元，2014 年9 月1 日預付工程款300000 元，2015 年1 月1日預付工程款200000 元，2015 年7 月1 日完工，達到預定使用狀態。

（二）折價或溢價攤銷額的會計核算

【例2】甲公司2014 年1 月1 日發行債券面值總額為100000000元的一般公司債券，取得的款項專門用于建造廠房。該債券系分期付息、到期還本債券，期限為4 年，票面年利率為10%，市場利率為8%，收款106621000 元，存入銀行。建設廠房工程為出包工程，于2014 年1 月1 日開工，預付工程款500000 元，2014 年9 月1 日預付工程款300000 元，2015 年1 月1 日預付工程款200000 元，2015 年7 月1 日完工，達到預定使用狀態。有關會計處理如下：

（三）輔助費用的會計核算

根據《企業會計準則第22 號——金融工具確認與計量》規定，企業應將借款輔助費用計入負債的初始確認金額，以后按實際利率法攤銷，其攤銷額視情況加以資本化或費用化。也就是說，借款費用根據借款對應的資本化條件確定，符合資本化條件的利息支出，予以資本化；否則，利息支出則予以費用化。

【例3】2013 年1 月1 日，某股份公司發行面值200 萬元，3 年期公司債券，每年1 月1 日付息，到期一次還本，票面年利率為5%，市場利率為6%。發行價格196.65 萬元，另支付手續費用2 萬元。按實際利率法確認利息費用。建設廠房工程為出包工程，于2013 年1 月1 日開工，預付工程款500000 元，2013 年9 月1 日預付工程款300000 元，2014 年1 月1 日預付工程款200000 元，2014 年7 月1日完工，達到預定使用狀態。有關會計處理如下：

（四）因外幣借款而發生的匯兌差額的會計核算

在資本化期間內，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應當予以資本化；外幣一般借款本金及利息產生的匯兌差額，應計入當期損益。

【例4】2013 年1 月1 日，某股份公司在美國建設廠房，廠房工程為出包工程，于2013 年1 月1 日開工。當日，從當地銀行借入1000000 美元，年利率為8%，按年付息。當日，預付工程款500000 美元，2013 年9 月1 日預付工程款300000 美元，2014 年1 月1 日預付工程款200000 美元，2014 年7 月1 日完工，達到預定使用狀態。相關匯率如下：

[1]財政部會計資格評價中心.中級會計實務（M）.北京：經濟科學出版社.2014.4.

[2]財政部.企業會計準則（2006）[M].北京：經濟科學出版社，2006.

[3]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2008[M].人民出版社，2009.

[4]郭繼宏.投資性房地產轉換的核算方法（N）.北京：中國會計報.2009.9，10.