淺論借款費用的會計核算

紀(jì) 麗

（濟(jì)寧市財政局農(nóng)稅局，山東 濟(jì)寧 272000）

借款費用屬于企業(yè)一項基本籌資費用。我國會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的借款費用主要包括借款利息、折價或溢價攤銷額、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。這里，本文擬對我國對借款費用的基本規(guī)定以及存在的問題及對策做一粗淺研究。

一、借款費用及其內(nèi)容

如前所述，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17 號——借款費用》有關(guān)規(guī)范，借款費用是企業(yè)因借款所付出的代價，主要包括借款利息、折價或溢價攤銷額、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。

（一）借款利息

借款利息，是企業(yè)因借款、發(fā)行債券及其他因增加符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的帶息債務(wù)所承擔(dān)的利息等。因借款分為專門借款和一般借款，因而借款利息因此產(chǎn)生利息資本化和利息費用化之分：專門借款，包括借款、發(fā)行債券及其他因增加符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的帶息債務(wù)等所產(chǎn)生的利息，在資本化期間均予以資本化，超出資本化期間，包括暫停資本化期間的借款費用，均予以費用化，計入財務(wù)費用；而一般借款，是指沒有特定用途的借款，即沒有特指用于符合資本化條件的資產(chǎn)的構(gòu)建或者生產(chǎn)的借款，其利息支出均予以費用化，但轉(zhuǎn)移用于符合資本化條件的資產(chǎn)的構(gòu)建或者用于生產(chǎn)的借款除外。

（二）折價或溢價攤銷額

因借款而發(fā)生的折價或者溢價主要是發(fā)行債券等發(fā)生的折價或溢價，發(fā)行債券中的折價或溢價，其實就是對債券票面利息的調(diào)整，屬于借款費用范疇。這部分發(fā)行債券中的折價或溢價攤銷數(shù)額與債券利息一樣，在企業(yè)資本化期間，均予以資本化，除了資本化期間，其他時間發(fā)生的借款費用，包括暫停資本化期間的借款費用，均予以費用化，計入財務(wù)費用。

（三）借款輔助費用

輔助費用，是指企業(yè)為了安排借款而發(fā)生的必要費用，包括借款手續(xù)費用、傭金等，它屬于借款費用的有機(jī)組成部分。借款輔助費用在企業(yè)所購建的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)前發(fā)生的，予以資本化，否則，予以費用化。

（四）因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額

因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款及其利息的匯兌差額應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；除了外幣借款以外的其他外幣借款本金及其利息所產(chǎn)生的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，列作財務(wù)費用。

二、借款費用的會計核算

（一）借款利息的會計核算

企業(yè)借款利息是企業(yè)借款、發(fā)行債券及其他因增加符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的帶息債務(wù)所承擔(dān)的利息。借款利息屬于企業(yè)的一項開支，其中的專門借款利息在資產(chǎn)達(dá)到預(yù)計使用狀態(tài)前計入企業(yè)資產(chǎn)成本，達(dá)到預(yù)計使用狀態(tài)后或一般借款利息應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

【例1】甲公司2014 年1 月1 日向銀行借款1000000 元，存入銀行。借款專門用于建造廠房。該借款系分期付息、到期還本，期限為2 年，年利率為10%。

建設(shè)廠房工程為出包工程，于2014 年1 月1 日開工，預(yù)付工程款500000 元，2014 年9 月1 日預(yù)付工程款300000 元，2015 年1 月1日預(yù)付工程款200000 元，2015 年7 月1 日完工，達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)。

（二）折價或溢價攤銷額的會計核算

【例2】甲公司2014 年1 月1 日發(fā)行債券面值總額為100000000元的一般公司債券，取得的款項專門用于建造廠房。該債券系分期付息、到期還本債券，期限為4 年，票面年利率為10%，市場利率為8%，收款106621000 元，存入銀行。建設(shè)廠房工程為出包工程，于2014 年1 月1 日開工，預(yù)付工程款500000 元，2014 年9 月1 日預(yù)付工程款300000 元，2015 年1 月1 日預(yù)付工程款200000 元，2015 年7 月1 日完工，達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)。有關(guān)會計處理如下：

（三）輔助費用的會計核算

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22 號——金融工具確認(rèn)與計量》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將借款輔助費用計入負(fù)債的初始確認(rèn)金額，以后按實際利率法攤銷，其攤銷額視情況加以資本化或費用化。也就是說，借款費用根據(jù)借款對應(yīng)的資本化條件確定，符合資本化條件的利息支出，予以資本化；否則，利息支出則予以費用化。

【例3】2013 年1 月1 日，某股份公司發(fā)行面值200 萬元，3 年期公司債券，每年1 月1 日付息，到期一次還本，票面年利率為5%，市場利率為6%。發(fā)行價格196.65 萬元，另支付手續(xù)費用2 萬元。按實際利率法確認(rèn)利息費用。建設(shè)廠房工程為出包工程，于2013 年1 月1 日開工，預(yù)付工程款500000 元，2013 年9 月1 日預(yù)付工程款300000 元，2014 年1 月1 日預(yù)付工程款200000 元，2014 年7 月1日完工，達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)。有關(guān)會計處理如下：

（四）因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額的會計核算

在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化；外幣一般借款本金及利息產(chǎn)生的匯兌差額，應(yīng)計入當(dāng)期損益。

【例4】2013 年1 月1 日，某股份公司在美國建設(shè)廠房，廠房工程為出包工程，于2013 年1 月1 日開工。當(dāng)日，從當(dāng)?shù)劂y行借入1000000 美元，年利率為8%，按年付息。當(dāng)日，預(yù)付工程款500000 美元，2013 年9 月1 日預(yù)付工程款300000 美元，2014 年1 月1 日預(yù)付工程款200000 美元，2014 年7 月1 日完工，達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)。相關(guān)匯率如下：

[1]財政部會計資格評價中心.中級會計實務(wù)（M）.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2014.4.

[2]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[3]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008[M].人民出版社，2009.

[4]郭繼宏.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的核算方法（N）.北京：中國會計報.2009.9，10.