行政事業(yè)單位基建并賬原理與方法思考

王淑霞

【摘 要】 文章論述了行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)分設(shè)兩套賬的必要性，闡述了基建并賬的會(huì)計(jì)原理，并詳細(xì)介紹了基建并賬的方法步驟、難點(diǎn)及注意事項(xiàng)，對行政事業(yè)單位基建并賬進(jìn)行理論與實(shí)踐探討，力圖使財(cái)會(huì)人員對基建并賬做到“知其然，知其所以然”。

【關(guān)鍵詞】 基建； 并賬； 原理； 方法

中圖分類號(hào)：F234 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）03-0075-04

新修訂的《行政單位會(huì)計(jì)制度》及《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》均要求基建并賬。原行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度是基本建設(shè)投資部分單獨(dú)建賬，按照《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》核算及編報(bào)表，基建資產(chǎn)負(fù)債信息“游離大賬”，無法準(zhǔn)確反映行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，新制度要求基建并賬很好地解決了以上問題，使行政事業(yè)單位全面反映財(cái)務(wù)狀況，會(huì)計(jì)信息更加完整。但是，由于《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》是1995年出臺(tái)的，整體按照“資金占用=資金來源”理念設(shè)置會(huì)計(jì)科目，科目設(shè)置復(fù)雜，且會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，要并賬到以收付實(shí)現(xiàn)制為主要核算基礎(chǔ)的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，確實(shí)難度大，且基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)如何并入單位“大賬”，“新舊事業(yè)單位/行政單位會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定”并不詳細(xì)，會(huì)計(jì)人員深感無從下手。有觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)把行政事業(yè)單位每筆基建支出直接反映到“大賬”，不必單獨(dú)設(shè)賬，既省事又能達(dá)到會(huì)計(jì)信息完整的目的。針對以上問題與現(xiàn)象，筆者從會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的角度對行政事業(yè)單位基建并賬的原理與具體并賬方法進(jìn)行思考，提出如下看法。

一、行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)分設(shè)兩套賬的必要性

目前，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)分設(shè)兩套賬有其必要性。

一是二者的核算基礎(chǔ)不一樣。行政事業(yè)單位賬主要反映財(cái)政資金的來龍去脈，首先要滿足預(yù)算管理的要求，其會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制（即現(xiàn)金收付制），只是在個(gè)別業(yè)務(wù)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，而基建核算是反映基建投資支出資本化的過程，其會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)必然是權(quán)責(zé)發(fā)生制，因此，在單位賬中難以詳細(xì)反映基建業(yè)務(wù)的來龍去脈。

二是基建往往是跨年度的，時(shí)間很長，基建過程發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜，憑證繁多，如果在單位賬中反映，則把基建投資支出業(yè)務(wù)分散“淹沒”在單位賬中，不利于基建日常查賬及審計(jì)監(jiān)督。

因此，《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定“事業(yè)單位對基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)核算在執(zhí)行本制度的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)基本建設(shè)會(huì)計(jì)核算的規(guī)定單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算”，而新舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度銜接規(guī)定以及新舊行政單位會(huì)計(jì)制度銜接規(guī)定均要求“單位應(yīng)當(dāng)在按照國家有關(guān)規(guī)定單獨(dú)核算基本建設(shè)投資的同時(shí)，將基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)并入單位按照新制度規(guī)定設(shè)置的會(huì)計(jì)賬（大賬）”。

二、基建并賬的會(huì)計(jì)原理

目前政府會(huì)計(jì)要求同時(shí)滿足預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理雙重報(bào)告目標(biāo)，因此，新行政單位會(huì)計(jì)制度及事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度要求既能提供預(yù)算管理需要的預(yù)算收支信息，又能提供績效評價(jià)需要的權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)信息，會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)相應(yīng)實(shí)行的是兼顧基于收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)與基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并行融合的并軌制，單位會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)并賬就是為了能更加準(zhǔn)確地反映政府及部門機(jī)構(gòu)資產(chǎn)負(fù)債財(cái)務(wù)狀況，這是基建并賬的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。

從基建賬看，其核算反映的是固定資產(chǎn)形成的過程。基建資金來源包括基建撥款及基建借款。基建撥款的組成，一是同級財(cái)政撥款，二是非財(cái)政撥款（如上級撥款），三是單位自籌撥款。以上資金來源核算的結(jié)果有兩個(gè)：一是最終形成固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入單位賬；二是最終并沒有形成固定資產(chǎn)，屬于需要核銷的投資，在基建賬掛“待核銷基建支出”。因此，從會(huì)計(jì)原理來看，基建并賬應(yīng)并入的是最終能形成固定資產(chǎn)部分所涉及的資產(chǎn)與負(fù)債，如果是需要核銷的投資即“待核銷基建支出”，應(yīng)在基建賬上直接核銷，不能再轉(zhuǎn)入單位大賬。

另外，單位自籌基建資金撥款的來源，該部分資金從單位賬上轉(zhuǎn)到基建賬，在未結(jié)算前，先在單位掛賬，基建賬上也是掛著與單位的往來款，因此，基建并賬時(shí)應(yīng)先進(jìn)行內(nèi)部往來業(yè)務(wù)的調(diào)整，把該部分業(yè)務(wù)先行抵銷，以免虛增資產(chǎn)負(fù)債。

從單位賬看，基建并賬是把原來游離于單位賬之外的基建過程所涉及的資產(chǎn)負(fù)債合并入單位賬內(nèi)，因此，基建并賬要考慮兩個(gè)方面：一是首次基建并賬日的科目余額要并入單位“大賬”相關(guān)的科目余額；二是每月基建賬相關(guān)科目的本期累計(jì)發(fā)生額要并入單位“大賬”相關(guān)的科目發(fā)生額。其會(huì)計(jì)原理是：將本期基建賬中發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)劃分類別，依據(jù)每類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)所涉及的基建賬相關(guān)科目的本期發(fā)生額，按照新制度規(guī)定在“大賬”中進(jìn)行賬務(wù)處理。

三、基建并賬的方法

基建并賬的步驟為：

第一步：在基建賬上抵銷需要核銷的投資。將“待核銷基建支出”與其對應(yīng)的資金來源基建撥款等相互沖銷。

第二步：并賬過程抵銷單位賬與基建賬往來款項(xiàng)。可參照企業(yè)合并報(bào)表的方法，先核對清理單位賬與基建賬有關(guān)“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”科目的金額，屬于單位賬與基建賬內(nèi)部往來的事項(xiàng)，進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，然后編制內(nèi)部抵銷分錄進(jìn)行調(diào)整，防止虛增往來賬款項(xiàng)。

第三步：首次并賬——基建賬科目余額轉(zhuǎn)入。首次并賬日（2013年或2014年1月1日）在單位賬上新設(shè)“在建工程——基建工程（基建并賬）”科目，其他基建賬上有的要直接轉(zhuǎn)入單位賬的會(huì)計(jì)科目如“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“零余額賬戶款額度”等，均在科目下設(shè)（基建并賬）標(biāo)志或明細(xì)科目，以示區(qū)別。

首次基建賬余額并賬的難點(diǎn)：

一是基建賬資金占用類中哪些科目余額應(yīng)并入單位賬“在建工程——基建工程（基建并賬）”。一般基建賬中“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“其他投資”以及“預(yù)付工程款”等借方余額，并入單位賬“在建工程——基建工程（基建并賬）”借方。

二是基建賬資金來源類中的基建撥款要分析其來源分別結(jié)轉(zhuǎn)。屬于同級財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)部分轉(zhuǎn)入單位賬“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（基建并賬）”，屬于同級財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余部分轉(zhuǎn)入單位賬“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余（基建并賬）”，屬于非同級財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)部分轉(zhuǎn)入單位賬“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（基建并賬）”科目。

三是基建賬資金來源類中的基建投資借款要分析其期限及本金利息分別結(jié)轉(zhuǎn)。借款期限一年或一年以上，本金分別轉(zhuǎn)入事業(yè)單位賬“短期借款（基建并賬）”或“長期借款（基建并賬）”，利息（不分期限）則轉(zhuǎn)入單位賬“其他應(yīng)付款（基建并賬）”；行政單位賬不設(shè)借款類科目，基建借款本息按照期限分別轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)付款（基建并賬）”、“長期應(yīng)付款（基建并賬）”。

四是單位賬中“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)、在建工程（基建并賬）”的金額如何確定。因收付實(shí)現(xiàn)制下行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)購建支出時(shí)即全額反映事業(yè)單位的“事業(yè)支出”等（行政單位為“經(jīng)費(fèi)支出”），固定資產(chǎn)購建支出（已付款部分）相應(yīng)在事業(yè)單位賬凈資產(chǎn)設(shè)置“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)、在建工程”（行政單位賬設(shè)“資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)、在建工程”）科目反映，因此，基建并賬中并入單位賬“固定資產(chǎn)（基金并賬）”與“在建工程——基建工程（基建并賬）”的金額含有已付款與未付款部分，在并入單位賬“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)、在建工程（基建并賬）”時(shí)應(yīng)將“固定資產(chǎn)（基金并賬）”與“在建工程——基建工程（基建并賬）”的金額減去未付款部分即基建賬中的“應(yīng)付工程款”、“其他應(yīng)付款”等貸方余額，調(diào)整后，單位賬中“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)、在建工程（基建并賬）”反映的是基建中已形成的固定資產(chǎn)或購建中的固定資產(chǎn)已付款的金額。

除以上四個(gè)難點(diǎn)外，基建賬其他科目直接轉(zhuǎn)入單位賬相應(yīng)會(huì)計(jì)科目（基建并賬）。結(jié)轉(zhuǎn)后單位賬（基建并賬）科目的借方合計(jì)與貸方合計(jì)存在差額的，記入單位賬“事業(yè)基金（基建并賬）”科目借方或貸方，總調(diào)整后，并入單位賬的會(huì)計(jì)科目借貸相等。

第四步：按月并賬——基建賬科目發(fā)生額轉(zhuǎn)入。將基建賬當(dāng)月發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分類，主要包括：預(yù)付工程款、結(jié)算工程款、其他工程支出、工程交付使用、基建借款及基建利息處理六大類業(yè)務(wù)，根據(jù)基建賬中相關(guān)科目的發(fā)生額，在單位賬中按照事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度或行政單位會(huì)計(jì)制度等新會(huì)計(jì)制度對基建相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

下面以事業(yè)單位為例進(jìn)行說明（以下會(huì)計(jì)分錄貨幣單位均為萬元）。

1.預(yù)付工程款業(yè)務(wù)。按照基建賬中本期預(yù)付的基建工程款金額借記單位賬“在建工程——基建工程（基建并賬）”。

【例1】本月預(yù)付甲施工隊(duì)100萬元，其中，收到基建撥款（財(cái)政直接支付）60萬元，財(cái)政授權(quán)支付30萬元，自有資金付10萬元。

基建賬：

借：預(yù)付工程款 100

貸：基建撥款 60

零余額賬戶用款額度 30

銀行存款 10

單位賬：

借：在建工程——基建工程（基建并賬） 100

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程（基建并賬）

100

同時(shí)：

借：事業(yè)支出（基建并賬）等 100

貸：財(cái)政補(bǔ)助收入（基建并賬） 60

零余額賬戶用款額度 （基建并賬） 30

銀行存款（基建并賬） 10

2.結(jié)算工程款業(yè)務(wù)。（1）按照基建賬中“建筑安裝工程投資”等科目本期借方增加額（一般為根據(jù)工程價(jià)款結(jié)算賬單確認(rèn)的金額）減去已經(jīng)預(yù)付的工程款金額后的金額借記單位賬“在建工程——基建工程（基建并賬）”。（2）按照基建賬中本期實(shí)際支付的應(yīng)付工程款金額貸記單位賬“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程（基建并賬）”。

【例2】本月結(jié)算A工程進(jìn)度款250萬元，其中，抵甲工程隊(duì)預(yù)付款100萬元，應(yīng)付乙工程隊(duì)150萬元。收到基建撥款（財(cái)政直接支付）30萬元，財(cái)政授權(quán)支付15萬元，自有資金付5萬元，支付乙工程隊(duì)50萬元。

基建賬：

（1）結(jié)算

借：建筑安裝工程投資 250

貸：預(yù)付工程款 100

應(yīng)付工程款 150

（2）支付

借：應(yīng)付工程款 50

貸：基建撥款 30

零余額賬戶用款額度 15

銀行存款 5

單位賬：

（1）結(jié)算

借：在建工程——基建工程（基建并賬） 150

貸：應(yīng)付賬款（基建并賬） 150

（2）支付

借：應(yīng)付賬款（基建并賬） 50

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程（基建并賬）

50

同時(shí)：

借：事業(yè)支出（基建并賬）等 50

貸：財(cái)政補(bǔ)助收入（基建并賬） 30

零余額賬戶用款額度（基建并賬） 15

銀行存款（基建并賬） 5

3.其他工程支出業(yè)務(wù)。按照基建賬中“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“其他投資”等基建投資科目本期借方增加額（包括因預(yù)計(jì)借款利息增加的金額）借記單位賬“在建工程——基建工程（基建并賬）”。

【例3】本月支付B設(shè)備工程進(jìn)度款70萬元，待攤投資40萬元，其他投資20萬元。收到基建撥款（財(cái)政直接支付）70萬元，財(cái)政授權(quán)支付40萬元，自有資金付20萬元。

基建賬：

借：設(shè)備投資 70

待攤投資 40

其他投資 20

貸：基建撥款 70

零余額賬戶用款額度 40

銀行存款 20

單位賬：

借：在建工程——基建工程（基建并賬）

130

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程（基建并賬）

130

同時(shí)：

借：事業(yè)支出（基建并賬）等 130

貸：財(cái)政補(bǔ)助收入（基建并賬） 70

零余額賬戶用款額度（基建并賬） 40

銀行存款（基建并賬） 20

4.工程交付使用業(yè)務(wù)。按照基建賬中“交付使用資產(chǎn)”科目的本期借方增加額借記單位賬“固定資產(chǎn)（基建并賬）”。

【例4】本月交付使用一棟辦公樓5 000萬元，其中建筑安裝工程投資3 500萬元，設(shè)備投資1 000萬元，待攤投資300萬元，其他投資200萬元。

基建賬：

借：交付使用資產(chǎn) 5 000

貸：建筑安裝工程投資 3 500

設(shè)備投資 1 000

待攤投資 300

其他投資 200

單位賬：

借：固定資產(chǎn)——房屋（基建并賬） 5 000

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)（基建并賬）

5 000

同時(shí)：

借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程（基建并賬）

5 000

貸：在建工程——基建工程（基建并賬）

5 000

5.基建借款業(yè)務(wù)。按照基建賬中本期增加或償還的基建借款本金貸記或借記單位賬“長期借款/短期借款（基建并賬）”。

【例5】本月借入銀行3年期基建借款1 000萬元，償還1年期的借款500萬元。

基建賬：

（1）借入

借：銀行存款 1 000

貸：基建投資借款——本金 1 000

（2）償還

借：基建投資借款——本金 500

貸：銀行存款 500

單位賬：

（1）借入

借：銀行存款（基建并賬） 1 000

貸：長期借款（基建并賬） 1 000

（2）償還

借：短期借款（基建并賬） 500

貸：銀行存款（基建并賬） 500

6.基建借款利息業(yè)務(wù)。（1）按照基建賬中本期增加的應(yīng)付利息金額借記單位賬“在建工程——基建工程（基建并賬）”。（2）按照基建賬中本期實(shí)際償還的借款利息貸記單位賬“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程（基建并賬）”。

【例6】本月預(yù)提3年期基建借款利息6萬元，償還基建借款利息3萬元。

基建賬：

（1）計(jì)提利息

借：待攤投資 6

貸：基建投資借款——利息 6

（2）償還利息

借：基建投資借款——利息 3

貸：銀行存款 3

單位賬：

（1）計(jì)提利息

借：在建工程——基建工程（基建并賬） 6

貸：其他應(yīng)付款（基建并賬） 6

（2）償還利息

借：其他應(yīng)付款（基建并賬） 3

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程（基建并賬） 3

同時(shí)：

借：其他支出（基建并賬） 3

貸：銀行存款（基建并賬） 3

除以上6種主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)外，若發(fā)生其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)，其基建并賬的處理根據(jù)上述原理進(jìn)行。

基建并賬把基建項(xiàng)目納入單位“大賬”，使得行政事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表完整反映所有國有資產(chǎn)價(jià)值，有利于提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的完整性，促進(jìn)事業(yè)單位落實(shí)“資產(chǎn)管理與財(cái)務(wù)管理、實(shí)物管理與價(jià)值管理相結(jié)合”的資產(chǎn)管理理念和原則，反映“賬實(shí)一致”的會(huì)計(jì)理念。值得注意的是，目前我國不少地方基建經(jīng)費(fèi)預(yù)算尚未并入部門綜合預(yù)算，單位的日常行政或事業(yè)經(jīng)費(fèi)從財(cái)政部門相應(yīng)的業(yè)務(wù)處室（行政政法處、教科文處等）獲取，基建經(jīng)費(fèi)則從財(cái)政部門基建處獲取，還有其他部門安排的基建經(jīng)費(fèi)，單位基建并賬后如果基建預(yù)算沒有并賬，將給單位對賬帶來困擾。因此，基建經(jīng)費(fèi)預(yù)算并入部門綜合預(yù)算是行政事業(yè)單位基建并賬的重要前提。●

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部.事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2012.

[2] 財(cái)政部.科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2013.

[3] 財(cái)政部.行政單位會(huì)計(jì)制度[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2013.

[4] 財(cái)政部.國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度[S].財(cái)會(huì)字〔1995〕45號(hào)，1995.

[5] 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度補(bǔ)充規(guī)定》和《企業(yè)基建業(yè)務(wù)有關(guān)會(huì)計(jì)處理辦法》的通知[S].財(cái)會(huì)字〔1998〕 17號(hào)，1998.

[6] 劉用銓.談行政事業(yè)單位基建會(huì)計(jì)并賬的兩大基礎(chǔ)[J].財(cái)會(huì)月刊，2012（6上）：7-8.

[7] 莊震.事業(yè)單位基建并賬業(yè)務(wù)處理探討[J].財(cái)會(huì)月刊，2013（8上）：43-44.