職工薪酬之離職后福利會計處理探析

郭昌榮

【摘 要】 我國最新修訂的《企業會計準則第9號——職工薪酬》在第三章全面規范了離職后福利的相關問題，將離職后福利分為設定提存計劃和設定受益計劃。設定提存計劃相對來說比較容易理解和操作。文章試圖用一個簡單的案例分析來說明設定受益計劃職工薪酬的計算和相關的會計處理，在此基礎上通過國際比較提出一些完善的建議。

【關鍵詞】 離職后福利； 設定受益計劃； 職工薪酬

中圖分類號：F235.19 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）03-0085-02

一、引言

我國最新修訂的《企業會計準則第9號——職工薪酬》在第三章全面規范了離職后福利的相關問題，將離職后福利分為設定提存計劃和設定受益計劃。設定提存計劃相對來說比較容易理解和操作，我國長期以來基本上實行的就是這種方式。按照準則規定，設定受益計劃的職工薪酬成本包括服務成本、設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額、重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產所產生的變動。此次修訂借鑒了國際上的一些先進做法，實現了與國際會計準則的趨同，是一次巨大的進步，但同時也給財務工作者的理解和操作帶來了一定的困難。雖然相關數據的取得可以借助精算師的工作來完成，但是會計人員仍然應該了解基本的計算原理。本文試圖用一個簡單的案例分析來說明設定受益計劃職工薪酬的計算和相關的會計處理，在此基礎上通過國際比較提出一些完善的建議。

二、案例分析

2013年1月1日，東方公司制定了一項當日開始實施的設定受益計劃，計劃內容概括如下：

向公司部分高級技術人員提供除其他職工正常退休金之外的額外退休金，在退休后每年可以額外獲得10萬元退休金。

這些員工獲得的額外退休金是基于他們從計劃開始日起到退休日止為公司提供的服務，而且必須為公司服務到退休。

根據公司目前的情況，符合計劃的員工有10人，為了分析問題的簡化，假定當期平均年齡為50歲，退休年齡為60歲，可以為公司服務10年。假定在退休前無人離職，退休后平均領取額外退休金的時間為15年。

根據精算師的分析，在不考慮通貨膨脹影響因素、離職因素等的情況下，假定適用的折現率為10%。

1.計算在退休日的退休金義務現值

10×10×（P/A，10%，15）=760.61

2.計算服務期間每年服務成本、設定受益義務（如表1）

3.設定受益計劃賬務處理

（1）第1年

借：管理費用 47.72

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務 47.72

（2）第2年

借：財務費用 4.77

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務 4.77

借：管理費用 47.72

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務 47.72

3—10年按照與上述相同的方法處理。

（3）如果企業根據每期確認的設定受益計劃義務提存資金，成立基金，并進行投資，則第1年期末的基金金額為47.72萬元，假定在第2年的利息收入為4.72萬元。

借：設定受益計劃資產 47.72

貸：銀行存款 47.72

借：設定受益計劃資產 4.72

貸：財務費用 4.72

（4）假定在第2年末重新計量設定受益計劃，由于預計壽命等精算假設和經驗調整導致設定受益計劃義務現值增加，形成精算損失12萬元。

借：其他綜合收益——設定受益計劃精算損失

12

貸：應付職工薪酬 12

需要特別強調的是，此處精算利得和損失應計入其他綜合收益，不得計入當期損益，并且在以后的會計期間內不允許轉回至損益。

三、與國際會計準則的比較

我國會計準則關于離職后福利的相關規定與國際會計準則雇員福利（AIS19）相比，在設定提存計劃的確認和計量、設定受益計劃的處理步驟、設定受益計劃精算估計方法、離職后福利歸屬期間、設定受益成本組成部分等方面都是相同或相似的，我國的會計準則基本實現了國際趨同。但有些方面還存在一些區別，主要表現在：

1.折現率的選擇方面

AIS19采用的折現率為高質量公司債券的市場收益率，在沒有成熟公司債券市場的情況下，則使用政府債券的市場收益率，而我國會計準則中規定采用國債或者高質量公司債券的市場收益率作為折現率，兩者沒有先后順序。這主要是因為我國證券市場與國際證券市場相比不太成熟。但是，根據此項規定企業可以在兩者中自由選擇，這就為企業進行盈余管理留下了空間。結合我國實際，在目前條件可暫時將國債收益率作為折現率，等債券市場成熟后再選擇高質量的公司債券。

2.設定受益計劃推定義務的會計處理

我國會計準則在這方面未作規定。AIS19規定：“主體不僅應核算設定受益計劃正式條款下的法定義務，而且還應核算主體非正式的慣例產生的任何推定義務。”

3.設定受益計劃資產公允價值的取得

我國會計準則未進行詳細說明。AIS19規定：應根據設定受益計劃資產的市場價格取得，“當無法獲取市場價格時，應估計計劃資產的公允價值”，估計時可“通過運用折現率對預計未來現金流量進行折現”的方法。

4.設定受益義務的補償權

我國會計準則未提及。AIS19規定：“當且僅當可以確定另一方很可能補償用于履行設定受益義務所要求的全部或部分支出時，主體應當將補償權作為一項單獨的資產確認并以公允價值進行計量。”

四、相關建議

1.可考慮首先在大型企業中執行

我國精算方面的專業人才比較缺乏，設定受益計劃的方法相對來說比較復雜，很多計量需要大量的精算假設條件，同時可能還要考慮員工流動因素、工資變動的不確定性、死亡率、利率等多種因素，大多數企業沒有辦法實施。所以，從目前的情況來看，實際中設定受益計劃很難展開。從國際范圍來看，一些大企業采用設定受益計劃，中小企業中設定提存計劃還是比較普遍的。

另外，設定受益計劃至少需要高質量的企業和建立健全的法律法規，而我國目前，企業自我道德約束能力不強，管理不是很規范，相關法律法規不是很健全，企業的信用評級體系有待進一步完善。在這種情況下如果大多數企業盲目采用設定受益計劃在很大程度上可能會損害員工的利益。

一些大型的國企或者經濟實力雄厚、條件成熟的企業可以先實行設定受益計劃，一些愿意吸引和鼓勵員工長期留守的企業也可以采用設定受益計劃。大型國企或者經濟效益好的行業，企業年金取得了很不錯的發展，在企業補充養老金方面也有了一定的經驗。對此，不妨以這些成功實行設定受益計劃的行業、企業為依托，大力發展補充養老保險，由點到面逐步向設定受益模式轉變。

2.壯大會計師、精算師與資產評估師隊伍

設定受益計劃的計算比較復雜，不僅要考慮貨幣的時間價值，還要對其他各種因素包括離職率、提前退休率、員工的死亡率、通貨膨脹率、投資收益率以及基金運作中的其他因素進行預測。因此，在設定受益計劃的條件下，會計處理和分析將更為復雜，所以擁有一支高素質的會計隊伍和有較強專業知識的精算師隊伍是非常迫切的。此外，在設定受益計劃實施的過程中還會涉及很多的資產評估問題，故資產評估師也是必需的。但是目前我國大多數企業的會計人員中精、尖人才缺乏，精算師和評估師隊伍的力量也比較薄弱。因此，目前工作的重點就是要加強各方面相關人才的培養，通過不斷培訓和學習來充實和壯大精算類和評估類人才的隊伍，也可以通過會計師的培訓、考試以及會計人員的后續教育等方式從根本上提高相關從業人員的水平和素養，推動相關領域會計的完善和發展。

3.改革會計處理辦法

我國現行的離職后福利處理是：按職工服務的受益對象不同，借方分別記“生產成本”、“管理費用”、“銷售費用”等科目，貸方記“應付職工薪酬”科目。精算利得或損失計入“其他綜合收益”，不計入“當期損益”。這種處理不利于從報表上直觀地看出離職后福利費用的總額和應付的離職后福利究竟是多少，所以，建議增設專用賬戶來統一反映計提、繳納、發放離職后福利的情況。比如，可以設置“離職后福利費用”、“應付離職后福利費”等專用賬戶。●

【參考文獻】

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