“營改增”后研發(fā)設(shè)備的增值稅處理實踐探討

柳潔

摘要：“營改增”后，研發(fā)和技術(shù)服務(wù)對應(yīng)的收入要繳納增值稅。對于受到委托而進(jìn)行研發(fā)的項目，要在購買置辦設(shè)備的時候進(jìn)行發(fā)生增值稅的抵扣。而對于進(jìn)行了免征增值稅認(rèn)定的受托研發(fā)項目，設(shè)備購置時發(fā)生的增值稅可以根據(jù)兩類不同情況進(jìn)行抵扣。

關(guān)鍵詞：“營改增” 研發(fā)設(shè)備 增值稅處理

一、“營改增”的背景與問題

“營改增”，就是“營業(yè)稅改征增值稅”，這是專門針對一部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)過去征收的營業(yè)稅改成征收增值稅。“營改增”是作為1994年的分稅制度改革之后，又進(jìn)行的一次重大的稅制改革，也是實行結(jié)構(gòu)性減稅的一項極為重要的措施。跟據(jù)之前中金公司的估算，“營改增”在擴(kuò)大到全國范圍之后，其試點行業(yè)的稅負(fù)極有可能減少到約470億-700億元。故而，繼續(xù)實行積極性的財政政策，進(jìn)一步的擴(kuò)大內(nèi)需，確保經(jīng)濟(jì)水平的穩(wěn)定和快速發(fā)展，同時也要確保物價的總體水平穩(wěn)定，這是必然的出路。

實行積極的財政政策，其主要內(nèi)容之一就是要實行結(jié)構(gòu)性的減稅政策。這就是說不僅要結(jié)合到調(diào)整過的稅制，也要將一些主要的稅種與重要的稅種的微觀稅負(fù)進(jìn)行合理的縮減，與此同時，要開征一些新的稅種，并且要調(diào)高一部分輔助性稅種的稅率，但是結(jié)算總賬是隸屬于減稅范疇的，能夠發(fā)生減稅的效應(yīng)，結(jié)構(gòu)性的減稅則是要優(yōu)化整體的稅制結(jié)構(gòu)、服務(wù)于經(jīng)濟(jì)增長同經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式上的轉(zhuǎn)變要求，其最終的落腳點是為企業(yè)減負(fù)并為居民減負(fù)。

由于“營改增”是整個結(jié)構(gòu)性的重點，必須做好這項工作。確?！盃I改增”不僅從制度上解決了營業(yè)稅制下“道道征收、全額征稅”的重復(fù)征稅問題，有力地推動了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展，而且，在增值稅稅制下的“環(huán)環(huán)征收、層層抵扣”，隨著納入增值稅的上下游企業(yè)的增加，使得企業(yè)流轉(zhuǎn)稅負(fù)擔(dān)減輕，有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式加快轉(zhuǎn)變和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)戰(zhàn)略性調(diào)整。

自從2012年1月1日在上海的交通運輸業(yè)與一部分的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展“營改增”的試點之后，到現(xiàn)在為止，“營改增”實行的范圍已經(jīng)推廣到全國，同時也已從交通運輸業(yè)與部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)擴(kuò)展到了郵政服務(wù)業(yè)以及電信業(yè)等。

研發(fā)與技術(shù)服務(wù)均隸屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，這是“營改增”十分重要的組成部分。故而，在進(jìn)行“營改增”之前，必須確保其研發(fā)的收入能夠適用于營業(yè)稅。進(jìn)行“營改增”之后，研發(fā)收入則要適用于增值稅。

隨著科技興國戰(zhàn)略的進(jìn)一步落實，對于研發(fā)企業(yè)而言，依靠研發(fā)技術(shù)與人員實力，接受外部單位委托而進(jìn)行研發(fā)，形成受托研發(fā)項目，會普遍存在。在受托研發(fā)項目中，設(shè)備購置支出一般占到研發(fā)項目投入的10%-30%左右，越是前瞻性強的項目，設(shè)備購置支出越大，有的甚至達(dá)到研發(fā)項目投入的50%以上。因此，在研發(fā)的支出上，研發(fā)設(shè)備的增值稅與進(jìn)項稅均占據(jù)了大量的份額。而針對研發(fā)企業(yè)來說，“營改增”之后要面臨的問題則是，研發(fā)設(shè)備的增值稅與進(jìn)項稅能不能進(jìn)行抵扣？如果可以進(jìn)行抵扣，它的金額又要怎樣進(jìn)行確定？

二、研發(fā)設(shè)備產(chǎn)生的增值稅與進(jìn)項稅能夠進(jìn)行抵扣

“營改增”往往是在實施結(jié)構(gòu)性減稅意圖的基礎(chǔ)之上進(jìn)行啟動的。就拿生產(chǎn)企業(yè)來說，進(jìn)行“營改增”之前，生產(chǎn)企業(yè)的固定資產(chǎn)中的設(shè)備，其增值稅與進(jìn)項稅不允許抵扣；進(jìn)行“營改增”之后，生產(chǎn)企業(yè)的固定資產(chǎn)之中的設(shè)備，其增值稅與進(jìn)項稅是允許抵扣的。因此，“營改增”極大地調(diào)動了企業(yè)生產(chǎn)設(shè)備更新?lián)Q代升級，提升了企業(yè)科技含量，促進(jìn)了產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型，達(dá)到了“營改增”的目的。

“營改增”前，研發(fā)企業(yè)的受托研發(fā)屬于服務(wù)業(yè)，交納營業(yè)稅，是增值稅非應(yīng)稅項目，因此對應(yīng)研發(fā)設(shè)備的增值稅進(jìn)項稅不許可抵扣?！盃I改增”后，對于已經(jīng)成為增值稅一般納稅人的研發(fā)企業(yè)來說，要和生產(chǎn)企業(yè)相同，其設(shè)備的增值稅與進(jìn)項稅都能夠進(jìn)行抵扣。此舉降低了研發(fā)企業(yè)的受托研發(fā)支出，激發(fā)研發(fā)活力，不僅實現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅的目的，還對從“中國制造”轉(zhuǎn)向“中國創(chuàng)造”意義重大。

三、金額確定方法

對于已經(jīng)被認(rèn)定成一般納稅人的研發(fā)企業(yè)來講，能夠?qū)⒀邪l(fā)設(shè)備的增值稅與進(jìn)項稅進(jìn)行全額的抵扣。而對于單個受托研發(fā)項目，在受托方結(jié)算的收入中既有免稅收入、又有非免稅收入，如何確定可以抵扣的增值稅？故而就建議企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃的時候，要充分使用國家的稅收優(yōu)惠政策。

財稅[2013]37號《關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》附件3里面在“交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定”之中明確表示：試點的納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)以及與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)，免征增值稅等等；試點的納稅人在申請免征的增值稅時，必須要去省級科技主管部門進(jìn)行認(rèn)定。

在實際工作中，技術(shù)合同認(rèn)定和免征增值稅認(rèn)定時，對設(shè)備購置支出沒有認(rèn)定免征，這就是說，在受托項目確認(rèn)收入時，受托研發(fā)企業(yè)為購置設(shè)備向委托方收取的款項，在受托研發(fā)企業(yè)確認(rèn)為收入時要交納增值稅。既然確認(rèn)好了增值稅與銷項稅，那么就要在取得設(shè)備時支付的增值稅進(jìn)項稅都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行抵扣。

在實際操作中，進(jìn)行了免征增值稅認(rèn)定的受托研發(fā)項目會出現(xiàn)兩大類情況：

第一類情況，委托方與受托方在合同中約定了設(shè)備的預(yù)算與具體構(gòu)成，受托方對于研發(fā)項目的設(shè)備單獨核算，該項目的設(shè)備與受托方其他設(shè)備能區(qū)別開；第二類情況，委托的一方要與受托的一方在進(jìn)行合同中若是沒有約定設(shè)備產(chǎn)生的預(yù)算與具體的構(gòu)成，即使有了約定，受托方也沒有對研發(fā)項目的設(shè)備進(jìn)行單獨的核算，那么該項目的設(shè)備與受托方的其他設(shè)備就不能區(qū)別開來。

對于第一類情況，項目的設(shè)備進(jìn)項稅會實行全額抵扣。

對于第二類情況，可以部分抵扣，具體金額確定方式為：

依據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》里面的第二十六條規(guī)定：“一般的納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而沒辦法劃分就不能抵扣的進(jìn)項稅額的，要按照下列公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額：

不得抵扣的進(jìn)項稅額=當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項稅額×當(dāng)月免稅項目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計÷當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)額合計?！?/p>

因此，對于第二類情況，應(yīng)先確定不得抵扣的進(jìn)項稅額，本月進(jìn)項稅高出的部分，可以抵扣。

四、實踐案例

A企業(yè)作為增值稅的一般納稅人，必須接受B企業(yè)委托，然后就新型的烯烴材料進(jìn)行開發(fā)。雙方簽訂了合同，明確項目總預(yù)算1000萬元，其中設(shè)備6套，含稅總價值117萬元。A企業(yè)就此合同進(jìn)行了技術(shù)合同認(rèn)定和增值稅免稅認(rèn)定，免稅收入682萬元。

A企業(yè)在財務(wù)核算過程中，對每個研發(fā)項目分別核算，對每個項目采購的設(shè)備按照固定資產(chǎn)管理，同時采取分項目列示。對于這個受托項目，A企業(yè)同樣單獨核算成本，同時本項目的設(shè)備單獨列示。A企業(yè)在進(jìn)行設(shè)備購置的時候，必須取得了增值稅的專用發(fā)票，再對進(jìn)項稅實行了抵扣。在A企業(yè)按照合同與B企業(yè)結(jié)算時，A企業(yè)向B企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票（稅率為6%）318萬元，開具增值稅普通發(fā)票（稅率為0）682萬元。

簡單計算，此受托研發(fā)項目，A企業(yè)發(fā)生增值稅銷項稅18萬元，抵扣進(jìn)項稅17萬元，實際稅負(fù)1萬元。

對于此案例中，如果在合同中沒有約定設(shè)備的預(yù)算與具體構(gòu)成，或者有約定，A企業(yè)未對于研發(fā)項目的設(shè)備單獨核算，該項目的設(shè)備與受托方其他設(shè)備不能區(qū)別開，為簡單起見，假設(shè)收入確認(rèn)與設(shè)備購置同時發(fā)生，那么A企業(yè)不得抵扣的進(jìn)項稅額計算如下：

不能夠抵扣的進(jìn)項稅額=當(dāng)月沒辦法劃分的全部進(jìn)項稅額×當(dāng)月免稅項目的銷售額、非增值稅的應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計÷當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)額合計=17×682÷（682+318÷1.06）=11.8.

因此，A企業(yè)當(dāng)月進(jìn)行抵扣的進(jìn)項稅額=17-11.8=5.2，此受托研發(fā)項目，A企業(yè)發(fā)生增值稅銷項稅18萬元，抵扣進(jìn)項稅5.2萬元，實際稅負(fù)12.8萬元。

五、實踐意義

上述案例中，在“營改增”前，受托企業(yè)應(yīng)交營業(yè)稅為318×5%=15.9萬元，這是高于“營改增”之后受委托的企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅?！盃I改增”如果不能實現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅，那么必然不會促進(jìn)研發(fā)企業(yè)的積極性。

同時，通過上述案例不難看出，對于受托研發(fā)項目中設(shè)備支出較大的，受托單位管理越規(guī)范，如合同中設(shè)備構(gòu)成約定越明晰、財務(wù)核算越精細(xì)、技術(shù)合同認(rèn)定和增值稅免稅認(rèn)定越完備，則實際享受的稅收優(yōu)惠越多。從這點看，在結(jié)構(gòu)性減稅的同時，無形中促進(jìn)了企業(yè)管理水平的提升，對企業(yè)的發(fā)展具有重要的戰(zhàn)略意義。

參考文獻(xiàn)：

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[2]葛長銀，胡金有，夏曉慧.財稅無難事[M].北京：人民郵電出版社，2011.

（作者單位：北京低碳清潔能源研究所）