“營改增”背景下企業納稅籌劃研究

余鑫

摘要：“營改增”作為我國“十二五”期間結構性減稅的重頭戲，如何對其進行科學合理的稅收籌劃從而享受到結構性減稅帶來的實惠，對企業來說意義重大。本文試對營業稅改征增值稅試點方案進行解讀，分析營業稅改征增值稅背景下企業納稅籌劃，為納稅人充分利用“營改增”的最新政策設計納稅籌劃方案提供借鑒。

關鍵詞：“營改增” 結構性減稅 稅收籌劃

在我國，營業稅和增值稅分立并行，是現行流轉稅中兩個最為重要的稅種。隨著我國工業化的深入推進，現行稅收體制的整體框架中，營業稅和增值稅并存的弊端日益顯現。營業稅和增值稅對貨物和勞務適用不同稅制的做法，割裂了商品和勞務在納稅上的統一屬性，破壞了增值稅的抵扣鏈條，對中國現代服務業的發展產生了一定的阻礙作用，不利于經濟結構的進一步轉型升級。因此，營業稅改征增值稅勢在必行。

一、營業稅改征增值稅試點方案政策解讀

（一）“營改增”試點的征稅對象

“營改增”試點的征稅對象是指交通運輸業和部分現代服務業的應稅服務。交通運輸服務包括陸路運輸服務、水路運輸服務、航空運輸服務、管道運輸服務，不包括鐵路運輸服務。部分現代服務業包括研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務，簡稱為“1+6”行業。

（二）“營改增”的主要政策調整

1.稅率和征收率：在現行增值稅17%標準稅率和13%低稅率基礎上，新增設11%和6%兩檔低稅率。其中：交通運輸業適用11%；試點現代服務業中，有形動產租賃服務適用17%稅率，其他適用6%稅率。對于小規模納稅人，則使用3%的征收率；財政部和國家稅務總局規定的應稅服務稅率為零，試點范圍增值稅征收率為3%。試點地區的單位和個人提供的國際運輸服務、向境外單位提供的研發服務和設計服務使用增值稅零稅率。

2.納稅義務人的認定：提供交通運輸業和部分現代服務業服務的單位和個人，為增值稅納稅義務人。納稅義務人分為一般納稅人和小規模納稅人。應稅服務年銷售額超過500萬元的試點納稅人，應向主管稅務機關申請辦理一般納稅人認定手續，未超過500萬元的納稅人為小規模納稅人。

3.增值稅進項稅抵扣規定：增值稅抵扣政策的銜接，非試點地區增值稅納稅人向試點納稅人購買服務取得的增值稅專用發票，可按現行規定抵扣進項稅額。

4.稅收優惠過度政策：對現行營業稅免稅政策，在改征增值稅后繼續予以免征；對部分營業稅減免稅優惠，調整為即征即退，但對于通過改革能夠解決重復征稅問題的，予以取消；對稅負增加較多的部分行業，給予適當的稅收優惠。

（三）“營改增”對企業稅負的影響

“營改增”試點以來，一方面，消除了重復征稅，并將二、三產業的抵扣鏈條打通，實現了由“道道征收、全額征收”向“環環抵扣、增值征稅”的轉變，降低了企業成本，增強了企業的發展能力。另一方面，增值稅以增值額為計稅基礎，增值額越大，產生的稅款繳納越多。而對于增值稅抵扣較少的企業，“營改增”反而增加了企業稅負。因此，企業規模不同，性質不同，“營改增”對企業造成的影響不同。來自財政部的數據顯示，2012年我國納入“營改增”試點范圍的納稅人超過100萬戶，試點地區共為企業直接減稅426.3億元。從稅負變化看，95%的試點企業實現減負或稅負無變化，只有5%左右的企業稅負有所增加。在試點企業中，一般納稅人與小規模納稅人的數量大體比例為1：4，所有小規模納稅人都因“營改增”而實現了減稅，減稅幅度達40%。

二、營業稅改征增值稅背景下企業納稅籌劃

（一）及時追尋政策動向，事先進行統籌規劃

1.結合企業特點，改變思維方式

“營改增”是我國稅收政策的里程碑式的改革，寫在“十二五”規劃中，隨著營業稅的逐步消失，將改變企業目前的許多經營模式與思維，銷售與服務將不再割裂，企業的經營要有一個附加良好服務的理念。企業還應樹立在這一改革推進中的大局觀，積極主動參與和適應這一改革。企業要更多順應這一改革的內在邏輯，調動自己專業化細分方面的潛力，力求在機制創新、升級換代中做大做強。在“營改增”試點實施后，試點地區企業普遍稅負降低，但建筑業出現了稅負加重的情況。因此，企業需及早熟悉《營業稅改征增值稅試點實施辦法》等“營改增”相關政策法規。在將“營改增”政策研究透徹的基礎上，企業應深入研討，科學測算和分析改革對企業稅負的影響，充分運用稅收政策，整合資源、優化流程、細化分工、轉型升級，消除“大而全”、“小而全”因素的拖累，以求變被動為主動，在競爭中走出自己的新天地。

2.合理運用“營改增”的稅收優惠政策

《營業稅改征增值稅試點方案》明確了過渡期稅收優惠政策，納稅人應熟悉并掌握這些稅收優惠的具體內容并適時加以利用。開展稅收策劃的一個重要條件就是投資于不同地區和不同行業以享受不同的稅收優惠政策。《營業稅改征增值稅試點方案》第2條第3款第3項關于跨地區稅種協調的規定，納稅人以機構所在地作為增值稅納稅地點，其在異地繳納的營業稅允許在計算繳納增值稅時抵減。非試點納稅人在試點地區從事經營活動的，繼續按照現行營業稅有關規定申報繳納營業稅。針對此項跨地區稅種協調的規定，試點地區納稅人可考慮在非試點地區設立分支機構，其在異地繳納的增值稅則可抵扣；而非試點納稅人在試點地區從事經營活動，屬于外出經營可在試點地區辦理臨時稅務登記證，其外出經營活動屬于“營改增”范圍，則其繳納的增值稅可以抵扣，從而享受稅收優惠。

（二）利用納稅人的身份選擇和計稅方法進行納稅籌劃

“營改增”后對交通運輸業和部分現代服務業施行二檔稅率，即11%與6%。具體來說，若“營改增”后企業轉成增值稅一般納稅人，可對外開具稅率11%與6%的增值稅專用發票，也可以開具稅率6%的增值稅普通發票。若“營改增”后企業轉成增值稅小規模納稅人，則應開具稅率3%的增值稅普通發票。

一般納稅人銷售貨物時向對方開具增值稅專用發票，可以抵扣增值稅進項稅，其采用一般計稅方法計稅。小規模納稅人不能開具增值稅專用發票，其采用簡易辦法計稅。但是小規模納稅人也有其自身的優勢，首先，小規模納稅人不能抵扣的增值稅進項稅額將直接計入產品成本，最終可以起到抵減企業所得稅的作用；其次，小規模納稅人銷售貨物因不開具增值稅專用發票，即不必由對方負擔銷售價格的增值稅銷項稅額，因此銷售價格相對較低。在實際經營決策中，一方面企業為了減輕稅負，實現由小規模納稅人向一般納稅人轉換，必然會增加會計成本。另一方面也要考慮企業銷售貨物中使用增值稅專用發票的問題。如果企業片面追求降低稅負而不愿申請一般納稅人，有可能產生因不能開具增值稅專用發票而影響企業銷售額。因此，在納稅人身份選擇的稅務籌劃中，企業應盡可能把降低稅負與不影響銷售結合在一起綜合考慮，以獲得最大的節稅效益。除此之外，對于一些利潤率較高的企業或者可抵扣項較少的企業而言稅負還有可能會加重。因此，納稅主體應結合自身的經營狀況事先進行納稅籌劃，以選擇最佳經營模式，實現稅后收益最大化。

（三）健全內部核算體系，強化增值稅發票管理

1.對企業的收入進行合理劃分，要分別核算不同類型的收入

《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅[2013]37號），取消了混合銷售的概念，取而代之的是混業經營的概念。對混業經營沒有分別核算，適用不同稅率或征收率銷售額的，從高適用稅率或征收率。例如，企業銷售稅率17%和稅率13%的貨物，同時有提供運輸服務（稅率為11%），如果不能分開核算，一律按17%征收增值稅。因此，試點納稅人兼營不同稅率的貨物或應稅勞務，相關納稅人應對不同類型的收入要分別進行核算，健全和完善自身的會計核算制度，以規避從高適用稅率，進而減輕企業的納稅負擔。

2.對企業的支出進行合理劃分，盡量獲取可以抵扣的增值稅發票

“營改增”后，進項稅額的抵扣范圍由成本領域擴大到固定資產及費用領域，再加上低征高扣的優惠政策，企業因此可通過有效籌劃以獲取更多的進項稅額抵扣。以貨運代理和倉儲服務等物流輔助服務業為例，企業對于非應稅項目的倉庫租賃費，可以采用外包倉庫服務的方式來獲取6%的進項稅額抵扣；車輛租賃費用按17%抵扣進項稅，將運輸業務外包則按11%抵扣進項稅，企業還應綜合考慮人工、油費等成本支出情況來進行選擇；對于實際操作中較難獲取增值稅專用發票的油費，要改變以往零星的加油模式，與供應商協商統一開具增值稅專用發票，或者采用集中購買充值卡或記賬月結的方式來取得。企業對外簽訂合同時，要全面考慮與之合作的企業是否能夠提供增值稅專用發票，以便進行進項抵扣。

3.強化增值稅發票的管理與風險防控，規避稅務稽查風險

我國對增值稅的監管主要實行的是以票控稅。增值稅專用發票不僅具有反映經濟業務發生的作用，同時具有完稅憑證的作用。因此，增值稅專用發票相比營業稅服務業地稅普通發票，稅務部門的管理更加嚴格。針對，“營改增”試點后，虛開增值稅專用發票和騙取出口退稅等涉稅違法行為，國家稅務總局發出通知，要求各地稅務機關專項整治，對于以虛開增值稅專用發票為目的設立或嚴重擾亂稅收秩序的“空殼企業”，堅決予以嚴厲打擊，依法處罰并移送公安機關；對于業務交易真實、但開具或接受增值稅專用發票不規范導致少繳稅款的企業，應依法補征稅款和處以罰款。因此，“營改增”后，對企業的內部管理提出了更高的要求，企業務必對增值稅專用發票的行政及刑事責任有清醒的認識，以法律為準繩衡量自身的行為，確保自身行為沒有觸犯法律，從而有效規避風險。

參考文獻：

[1] 陸勇，李文美.淺析“營改增”中的企業納稅籌劃切入點[J].財務與會計，2012（12）.

[2] 陸亞如.“營改增”試點企業如何進行增值稅納稅籌劃[J].財會研究，2013（5）.

（作者單位：鄭州煤炭工業<集團>有限責任公司）