基于注冊會計師審計視角的村級財務審計體系和評分系統(tǒng)構(gòu)建

章斐

摘要：近年來，越來越多的村級財務審計選擇委托第三方（即會計師事務所）來開展。本文提出村級財務審計新體系，強調(diào)管理咨詢?yōu)橹鳌⒈O(jiān)督為輔，并試圖從村級財務審計發(fā)現(xiàn)的問題出發(fā)，嘗試和探索建立相對科學有效的審計體系和相關指標評分系統(tǒng)，設置村級財務審計指標庫和標準值，為報告使用者和注冊會計師審計提供直觀判斷和風險評估。

關鍵詞：注冊會計師 審計 村級財務審計體系 評分系統(tǒng)

我國是農(nóng)業(yè)大國，農(nóng)村人口比重較大，村級財務管理工作關系到農(nóng)民群眾的切身利益，近年來備受關注。黨的十八大報告提出“堅持把國家基礎設施建設和社會事業(yè)發(fā)展重點放在農(nóng)村，深入推進新農(nóng)村建設和扶貧開發(fā)”，但隨著上述工作的不斷深入，面對國家財政下?lián)艿膶ｍ椶D(zhuǎn)移支付資金、支援農(nóng)村建設的援助資金和物資、各類捐贈資金等非村級集體資產(chǎn)及其衍生出的各種收益，過去的監(jiān)管模式已難應對。

一、村級財務審計的定義

現(xiàn)階段，我國農(nóng)村采用“村財鄉(xiāng)管、民理村用”，資金由鄉(xiāng)鎮(zhèn)（街道）統(tǒng)一管理，村委會實行報賬制，支出由村民理財小組確認。對上述經(jīng)濟活動進行審計，可以在一定程度上對農(nóng)村集體資產(chǎn)和經(jīng)濟活動形成有效監(jiān)督，有利于維護農(nóng)民群眾的物質(zhì)權(quán)益和民主權(quán)利，構(gòu)建農(nóng)村和諧社會。

村級財務審計，目前尚無系統(tǒng)的理論體系，本文所述的村級財務審計是指第三方（會計師事務所）對村委會報賬制模式下的農(nóng)村集體經(jīng)濟財務收支及其經(jīng)濟效益進行獨立地審查和評價的一種經(jīng)濟監(jiān)督活動。

二、國內(nèi)村級財務審計的開展情況

2004年至2012年期間，黨中央和國務院連續(xù)出臺了8個關于農(nóng)業(yè)和農(nóng)村工作的“一號文件”，可見農(nóng)村問題的重要性。

（一）以浙江省為例

二十世紀80年代中期以來，浙江省部分縣（市）結(jié)合實際，改革以往村賬村管的模式；截至2002年，村級會計委托代理制在省內(nèi)得到全面實施。全省范圍內(nèi)委托會計師事務所參與村級財務審計的例子屢見不鮮。

（二）以蕭山區(qū)為例

杭州市蕭山區(qū)共有480余個村，村級集體經(jīng)濟發(fā)展迅猛。為不斷適應新形勢的要求，進一步加強村級“三資”監(jiān)管，自2011年起，由蕭山區(qū)農(nóng)辦牽頭委托第三方（即會計師事務所）開展村級年度財務審計和任期、離任經(jīng)濟責任審計。筆者所在的會計師事務所也參與了上述審計工作。

三、注冊會計師和村級財務審計

注冊會計師參與村級財務審計具有天然優(yōu)勢。注冊會計師獨立、客觀、公正的行業(yè)誠信度和公信力在參與村級財務審計時更容易贏得村民（社員）的普遍信賴。截至2014年6月30日，注冊會計師行業(yè)擁有執(zhí)業(yè)注冊會計師98927人，會計師事務所8271家，全行業(yè)從業(yè)人員超過30萬人，服務的企業(yè)組織超過350萬家，2013年實現(xiàn)業(yè)務收入563.2億元，其執(zhí)業(yè)質(zhì)量和職業(yè)道德穩(wěn)步提升，符合村級財務審計的需要。

四、構(gòu)建村級財務審計體系和評分系統(tǒng)的設想

（一）建立村級財務審計體系和評分系統(tǒng)的必要性

1.村級財務審計報告使用者的需要

目前的村級財務專項審計報告主要包括基本情況、存在問題、提出建議等，由于存在問題的描述繁多，且審計報告使用者往往并非財務專家，很難從專業(yè)的描述中迅速判斷出報告所述問題的嚴重性，難以快速判斷各村間管理工作的好壞。尤其是當兩個村都被描述存在同一類問題時，更是難以進行橫向比較。例如，兩個村的審計報告均反映有工程未進行招投標，但因具體不符合規(guī)定的工程個數(shù)不同，則違規(guī)程度也不同；進一步說，即便兩個村未開展招投標的工程個數(shù)相同，但由于涉及的金額絕對值不同，其不合規(guī)的程度顯然也是有區(qū)別的。

2.村級財務審計實施者的需要

村級財務審計報告內(nèi)容繁多，即使具有專業(yè)技術能力的注冊會計師也難以對前任的審計報告作出快速反應，易遺漏審計發(fā)現(xiàn)的重要問題項。

（二）村級財務審計體系和評分系統(tǒng)構(gòu)建的基本思路

要實現(xiàn)讓報告使用者、審計實施者能直觀、快速地判斷不同村之間在審計中發(fā)現(xiàn)問題的嚴重程度和其村級財務工作的好壞，設想構(gòu)建一個相對簡單明了的評分系統(tǒng)，對審計報告中反映的問題予以量化，對每個村進行具體打分。本文試圖通過對本人所在單位2011年-2014年出具的蕭山區(qū)村級財務審計報告進行實證研究，定性與定量分析相結(jié)合，力求做到全面、客觀和公正，對實踐中發(fā)現(xiàn)的審計問題進行歸納總結(jié)，嘗試和探索建立相對科學有效的審計體系和相關指標得分體系，為今后的村級財務審計思路提供參考和借鑒。

（三）村級財務審計體系和評分系統(tǒng)的框架

對收入確認、預算、固定資產(chǎn)、貨幣資金、承包租賃、工程、經(jīng)營費用、長期投資、土地征用費、票據(jù)收支、收益分配這11個方面進行審計，提出存在問題，實施有效監(jiān)督。同時，從如何更好地管理村級集體經(jīng)濟、促進資產(chǎn)保值增值出發(fā)，對審計中實際發(fā)現(xiàn)的問題進行梳理和分析，提出改進意見，為報告使用者提供咨詢服務。賦予村級財務審計新含義，提出村級財務審計新體系：監(jiān)督與咨詢并行，管理咨詢?yōu)橹鳎O(jiān)督為輔。

根據(jù)上述11個存在問題類型設置指標庫和相應的標準值，構(gòu)建一個評分系統(tǒng)。評分系統(tǒng)采用百分制倒扣分，滿分為100分，按發(fā)現(xiàn)問題扣分的方式計分。指標分為基本指標和輔助修正指標，其中，基本指標用于對審計中常見的存在問題進行評分，每發(fā)現(xiàn)一個問題扣除相應的得分（即標準值×重要性系數(shù)）；輔助修正指標用于對審計中存在問題的嚴重程度進行分值修正。同時，考慮兩類指標間的重復扣分因素。上述評分系統(tǒng)作為審計體系的重要組成部分，系提供管理咨詢的第一步，即讓審計報告使用者能夠看明白審計報告，審計實施者能迅速評估審計風險。

（四）村級財務審計評分系統(tǒng)的運用

1.重要性系數(shù)（經(jīng)驗值系數(shù)）的確定

第一步：通過征求本單位中高級職稱的注冊會計師、從業(yè)人員數(shù)十名的意見（以下簡稱專家意見），對收入確認等11個方面存在問題的重要性程度進行排序，形成重要性排序鏈條。上述重要性程度的排序應綜合考慮存在問題的性質(zhì)和可能出現(xiàn)問題的概率等。排序結(jié)果如下：（1）承包租賃；（2）工程管理；（3）土地征用費；（4）經(jīng)營費用；（5）收入確認；（6）貨幣資金；（7）收支票據(jù)；（8）預算管理；（9）固定資產(chǎn)；（10）收益分配；（11）長期投資。

第二步：對重要性鏈條上的11類問題進行賦值。排位最后一位取基本值1分，每上升一位，增加附加值0.1分，依次類推，則排位第一位的分值為基本值1分+附加值1分（即0.1×10）=2分。上述總分值16.5分。運用上述計分規(guī)則，對各專家意見的重要性鏈條進行分別打分，并計算出每類問題的加權(quán)平均得分。最后，對數(shù)據(jù)尾數(shù)進行修正。加權(quán)平均得分情況如表1。

第三步：每類問題基準值取1，則11類問題總值為11，對上述問題類型的分值進行折算，得到單項重要性系數(shù)。具體詳見表2。

2.其他評分規(guī)則的確定

對于存在問題的嚴重程度進行得分修正。實務中可根據(jù)實際情況對輔助修正指標進行增加。

五、村級財務審計體系和評分系統(tǒng)的局限性

基于發(fā)現(xiàn)問題基礎上的村級財務審計評分系統(tǒng)，經(jīng)驗值系數(shù)和標準值得分的設置存在一定的主觀性。此外，對一些有意識、隱蔽性較強的違規(guī)行為，注冊會計師是較難發(fā)現(xiàn)的，則上述基于發(fā)現(xiàn)問題所構(gòu)建的評分系統(tǒng)不能完全反映某行政村的實際情況。

六、結(jié)束語

本文嘗試和探索構(gòu)建村級財務審計體系和相關指標評分系統(tǒng)。盡管評分系統(tǒng)存在局限性，但經(jīng)驗值系數(shù)和標準值得分的主觀程度可通過專家意見法來降低，隱蔽性較強的違規(guī)行為隨著理論研究和審計實踐的不斷深入也會被發(fā)現(xiàn)。對審計結(jié)果量化的評分系統(tǒng)可為報告使用者和注冊會計師審計提供直觀判斷和風險評估，在一定程度上可為實踐工作特別是審計新體系下的管理咨詢工作提供幫助。

參考文獻：

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[2]陳建萍.農(nóng)村集體經(jīng)濟審計模式研究[J].財會月刊，2007（27）.

（作者單位：杭州蕭然會計師事務所）