國外權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會(huì)計(jì)中的應(yīng)用及啟示

高 原

（內(nèi)蒙古蒙電華能熱電股份有限公司，呼和浩特 010020）

引言

政府會(huì)計(jì)改革活動(dòng)中西方國家的做法是最領(lǐng)先的，最先從政府會(huì)計(jì)活動(dòng)中引入，而我國較其他國家晚。首先我國建國比較晚，成立新中國之后，由于戰(zhàn)爭(zhēng)帶來的危害，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的起點(diǎn)低。經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)，政府的業(yè)務(wù)也比較少，即使政府在財(cái)務(wù)方面存在缺陷也沒有人注意到。經(jīng)過于改革開放，近三十年我國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，政府在財(cái)務(wù)方面逐漸暴露缺陷，人民對(duì)政府的監(jiān)督意識(shí)也逐漸加強(qiáng)了。要求政府如實(shí)地報(bào)告執(zhí)行情況及資產(chǎn)狀況，這些都力促進(jìn)了政府會(huì)計(jì)的改革。

首先，政府在財(cái)務(wù)制度方面的改革對(duì)政府在行使管理權(quán)時(shí)有一定的影響。政府提供的財(cái)務(wù)消息的真假性直接影響人民群眾對(duì)信任的力度。目前人民群眾對(duì)擁有政府監(jiān)督權(quán)的意識(shí)也逐漸變強(qiáng)，還有互聯(lián)時(shí)代的到來使群眾在接受信息提供了便利。對(duì)人民來說，了解政府的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況是一種權(quán)利；對(duì)政府來說，告知民眾財(cái)務(wù)狀況一種義務(wù)。所以政府對(duì)財(cái)務(wù)方面進(jìn)行改革，改革后的政府能真實(shí)地反映政府的財(cái)務(wù)狀況，自然會(huì)提高人民群眾對(duì)政府的信任度，對(duì)減少政府執(zhí)行管理上的阻礙。

其次，新的政府會(huì)計(jì)制度會(huì)能真實(shí)和及時(shí)地反映政府的債務(wù)狀況，從而對(duì)債務(wù)進(jìn)行管理，會(huì)避免債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。目前我國有些政府部門由于長時(shí)間引用單一的收付實(shí)現(xiàn)制，不能真實(shí)地反映政府擁有的債務(wù)，導(dǎo)致不知道政府有多少債務(wù)，最終面臨破產(chǎn)狀況。

最后，良好的財(cái)務(wù)制度會(huì)幫助我國外交狀況。我國人民占世界消費(fèi)群體的很多部分，是一個(gè)大市場(chǎng)。很多國家都看好我國的經(jīng)濟(jì)狀況，并轉(zhuǎn)移到我國做市場(chǎng)。所以近幾年，我國與國外的交際也越來越多，而政府的支出也隨之超額了。因此，建立一個(gè)健康的政府會(huì)計(jì)，對(duì)我國的外交也有著一定的正面影響。

一、國外政府會(huì)計(jì)應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制回顧總結(jié)

政府會(huì)計(jì)進(jìn)行改革方面，國外比較有成功的例子，在改革理論方面比較成熟。目前OECD成員國大部分都經(jīng)歷了符合自己國家體系的改革之路，形成了自己特色的政府會(huì)計(jì)體系。表1顯示的OECD成員國在現(xiàn)階段使用的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。

表1 會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)狀況

完全采用權(quán)責(zé)制的國家有美新等7個(gè)國家，使用后的效率也比較高。有些國家使用現(xiàn)金的基礎(chǔ)上的，但對(duì)一些特殊事件引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，稱為修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，這是國際冰島。這也是全面在政府會(huì)計(jì)的范圍里引入權(quán)責(zé)制的準(zhǔn)備工作。現(xiàn)階段還有一些國家也正使用現(xiàn)金收付制，其代表國家是日本。

（一）準(zhǔn)備工作

法律是改革進(jìn)行中的保障。西方國家的改革也先是從制定相關(guān)法律入手的，為改革提供了基礎(chǔ)。下頁表2是新西蘭和美國這兩個(gè)國家在出臺(tái)法律方面的改革。

表2 新西蘭在法律方面改革的歷程

比起新西蘭也同樣出臺(tái)了支持與改革的法律法規(guī)，并對(duì)改 革奠定了基礎(chǔ)。下表3是美國在改革過程中出臺(tái)法律及內(nèi)容。

表3 美國在改革過程出臺(tái)的法

從表2和表3來看，美新兩個(gè)國家在進(jìn)行改革時(shí)，提出了相關(guān)的法律法規(guī)，對(duì)政府會(huì)計(jì)規(guī)定了規(guī)則。內(nèi)容上看，新西蘭規(guī)定的法律比較多，內(nèi)容比較明晰。美國的政治體系比較特殊，有聯(lián)邦、州及地方，而且相互獨(dú)體，互不干涉，所以這樣相對(duì)較新西蘭小的國家，建立法律并實(shí)施比較容易。而美國制定全國統(tǒng)一的法律是相當(dāng)難得。在1990年制定的法律里大體的介紹改革內(nèi)容，沒有明細(xì)的內(nèi)容。在明細(xì)的改革內(nèi)容上，聯(lián)邦政府及各地州根據(jù)各地的情況，建立相關(guān)的法律內(nèi)容。比較兩個(gè)國家的改革，新西蘭制定了全國統(tǒng)一的法律體系，而美國是各地州制定了屬于自己州的法律體系。在建立的時(shí)間上比較：新西蘭是由三個(gè)階段構(gòu)成，各階段里制定了相關(guān)的法律。美國沒有明確時(shí)間，各地的時(shí)區(qū)不同，這就使出新的法律時(shí)間也是不一樣。整體上比較：兩個(gè)國家在進(jìn)行改革時(shí)都出了有利于政府會(huì)計(jì)改革方面的法律法規(guī)，并把改革的內(nèi)容加進(jìn)了法律條款里。法律上的支持會(huì)加大改革的力度，也會(huì)減少一些阻礙，所以我國應(yīng)該借鑒這一做法。

（二）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

1.引入權(quán)責(zé)制的范圍

西方很多國家在政府會(huì)計(jì)里都已經(jīng)引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制。根據(jù)國家的情況下，一些使用單步方法，如新西蘭由現(xiàn)金基礎(chǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制。有的是逐步擴(kuò)展的方式，美國采用的就是這種方法。

表4 美新比較

2.引入權(quán)責(zé)制步驟

在引入權(quán)責(zé)制的步驟上，新西蘭直接引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，且得到非常高的效率。其原因是；首先，改革得到公共部門領(lǐng)導(dǎo)者的支持，這為順利改革提供了保障。其次，新西蘭的政體形成結(jié)構(gòu)比較特殊，還有國家的規(guī)模比較小，相比別的國家，阻礙少。比起新西蘭，美國政府改革采用了逐步進(jìn)行的方式。由于美國本身組成的特點(diǎn)，改革的時(shí)間上是先后，且引入的權(quán)責(zé)發(fā)生制也是由部分?jǐn)U展到全部的。

從這兩個(gè)代表性國家的政府會(huì)計(jì)改革來分析，首先在法律方面入手，建立有利于改革的法律政策，對(duì)改革提供了保障。改革的歷程是引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，這兩個(gè)國家根據(jù)各國的國情不同，引入的步驟上有所不同。

二、我國政府會(huì)計(jì)應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制政策建議

（一）完善政府會(huì)計(jì)法律法規(guī)

政府進(jìn)行會(huì)計(jì)改革前首先是建立合理的法律體系。現(xiàn)階段我國關(guān)于政府會(huì)計(jì)的法律法規(guī)尚不完善，無法為改革提供全面的保障和條件，應(yīng)該制定符合我國政府會(huì)計(jì)實(shí)際情況的法律法規(guī)。具體內(nèi)容為：

首先，我國沒有明確的政府會(huì)計(jì)的范圍，政府會(huì)計(jì)的范圍從狹義和廣義的角度看，涉及的部門不一樣。廣義上的有：事業(yè)單位，行政單位，還有一些非營利組織。而狹義是僅包括行政機(jī)關(guān)。我國大部分的研究里都指的是狹義的。所以在政府會(huì)計(jì)的范圍上，應(yīng)該明確界定。只有確定政府會(huì)計(jì)范圍才可以確定進(jìn)行改革的范圍。

其次，建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，并要求與預(yù)算獨(dú)立。從西方國家改革后的政府會(huì)計(jì)體系來看，預(yù)算和財(cái)務(wù)是獨(dú)立的。兩個(gè)項(xiàng)目是政府會(huì)計(jì)必不可少的部分，也是政府會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)。

最后，從完善法律體系方面入手。政府應(yīng)該參照我國會(huì)計(jì)體系四個(gè)層次的結(jié)構(gòu)，建立符合我國政府的法律框架。我國政府應(yīng)該建立法律體系結(jié)構(gòu)（見下頁圖）：第一級(jí)別是：《會(huì)計(jì)法》。其內(nèi)容里包括其他相關(guān)法律建立的依據(jù)，還有是對(duì)政府活動(dòng)內(nèi)容劃范圍，給政府活動(dòng)定義。還有在政府會(huì)計(jì)處理上，要明確責(zé)任及制定規(guī)則。第二級(jí)別是：針對(duì)政府會(huì)計(jì)活動(dòng)的內(nèi)容之分，對(duì)具體的內(nèi)容建立具體的法則。政府進(jìn)行會(huì)計(jì)活動(dòng)時(shí)要做到兩點(diǎn)。一是預(yù)算，對(duì)政府活動(dòng)進(jìn)行預(yù)算情況來反映，二是是財(cái)務(wù)，對(duì)政府的財(cái)務(wù)上內(nèi)容核算制定準(zhǔn)則。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是政府會(huì)計(jì)體系里新加的內(nèi)容，所以建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的法律法規(guī)，應(yīng)該借鑒西方國家在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的法規(guī)。第三級(jí)別是：根據(jù)政府的財(cái)務(wù)及預(yù)算的具體內(nèi)容建立準(zhǔn)則及制度。如固定資產(chǎn)的處理上采用的方法選擇。政府會(huì)計(jì)的改革也強(qiáng)調(diào)要加強(qiáng)政府人員的職業(yè)道德建設(shè)。所以在建立法律時(shí)，補(bǔ)充對(duì)政府的財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行職業(yè)教育時(shí)應(yīng)該執(zhí)行的準(zhǔn)則做了新加。還有一點(diǎn)是，建立法律體系時(shí)應(yīng)該考慮成本及效果。通過建立三個(gè)級(jí)別的體系，對(duì)政府會(huì)計(jì)改革提供有利的環(huán)境，能提高我國政府財(cái)務(wù)的透明度，并對(duì)建立合理的政府會(huì)計(jì)提供保障。

我國政府會(huì)計(jì)法律結(jié)構(gòu)圖

（二）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

在引入權(quán)責(zé)制前，首先確定引入的范圍。但是引入的范圍選擇，是應(yīng)該采取新西蘭的全范圍的引入的方式，還是借鑒美國的先選擇部分引入后全面的方法。這根據(jù)我國目前政府會(huì)計(jì)存在的具體問題而定。新西蘭全范圍改革成功的最大原因是政府結(jié)構(gòu)特色及國家小，受到的阻力相對(duì)少。從目前我國的具體情況來看，全范圍的引入是不現(xiàn)實(shí)的，必然受到很多方面的制約。首先，我國國家體系比較大，跟美國一樣，比較復(fù)雜。雖然目前技術(shù)上是沒有阻力，但管理方式存在阻礙。其次，政府本身擁有大量的長期類型負(fù)債，如果用權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)大量負(fù)債的揭露，會(huì)對(duì)社會(huì)群眾中造成不良的影響。所以，對(duì)某些事項(xiàng)可先進(jìn)行引入權(quán)責(zé)制。還有對(duì)有些科目進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的改變，其確認(rèn)及計(jì)量難度遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于企業(yè)會(huì)計(jì)，如“應(yīng)收”“應(yīng)付”等科目。先學(xué)習(xí)引入部分經(jīng)驗(yàn)，再為全部的引入做準(zhǔn)備。由于我國政府結(jié)構(gòu)的復(fù)雜，一下子引入全政府活動(dòng)上，帶來不必要的麻煩。因?yàn)槲覈嗣裨诜峙洹⒐芾砑邦A(yù)算財(cái)政資金方面的觀念形成的時(shí)間比較長，一下子是改變不了。對(duì)人民來說最為關(guān)注的是民生資金落實(shí)情況，所以部分事項(xiàng)里最好選擇群眾最為關(guān)心。其次，在我國政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)制步驟上，應(yīng)該模仿美國的改革模式中的方法，也就是循序漸進(jìn)。筆者在引入權(quán)責(zé)制的步驟上有不同的看法（見表5）。

表5 三種觀點(diǎn)的內(nèi)容

可以得出結(jié)論：（1）應(yīng)該“從簡(jiǎn)單的事項(xiàng)入手，后是難度大的；先是部分，后是全部”的原則進(jìn)行引入改變。（2）選取事項(xiàng)引入權(quán)責(zé)時(shí)，應(yīng)該中央和地方進(jìn)行保持一致，要同步推行。

政府會(huì)計(jì)改革時(shí)先選取具有代表性的地區(qū)或單位，對(duì)地區(qū)或單位先進(jìn)行改革。對(duì)改革后的結(jié)果，應(yīng)該進(jìn)行并總結(jié)經(jīng)驗(yàn)將其盡快應(yīng)用到全面的改革中去。政治結(jié)構(gòu)的優(yōu)勢(shì)會(huì)減少很多的阻礙，有利的政治環(huán)境，有利于改革的進(jìn)度，改革會(huì)比較統(tǒng)一，改革比較順利。人口少也會(huì)減少很多的阻礙。而我國的結(jié)構(gòu)比較特殊，不僅政治結(jié)構(gòu)復(fù)雜，而且涉及到范圍比較廣。如果采取新西蘭的一次性全范圍的改革，影響因素非常多。首先，我國的組成結(jié)構(gòu)比較特殊，有些進(jìn)行自治，有些地方是特別行政區(qū)。這些因素，會(huì)使改革難度比較大。其次，推行過程中出現(xiàn)問題，對(duì)問題進(jìn)行解決和控制難度大。還有進(jìn)行改革時(shí)，對(duì)人們進(jìn)行培訓(xùn)需要很大的成本，需要的大量成本也是一個(gè)大的難度。另外，我國人口眾多，對(duì)于改革要對(duì)人們進(jìn)行培訓(xùn)需要很大的成本。因此，我國政府進(jìn)行改革時(shí)，要選取比較能代表性的部門先進(jìn)行改革。針對(duì)試點(diǎn)改革的結(jié)果，應(yīng)該進(jìn)行效果分析并總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)以后全范圍的改革打下基礎(chǔ)。

結(jié)論

可以得出的結(jié)論是：參考美新兩國家在法律方面的做法，根據(jù)我國的實(shí)際情況，也參照我國目前的關(guān)于會(huì)計(jì)方面的法律體系，建立政府會(huì)計(jì)體系。建立法律體系時(shí)要考慮我國的政治環(huán)境是否支持與政府的改革。我國的結(jié)構(gòu)比較特殊，對(duì)于自治或特別地區(qū)應(yīng)該采取特殊的方式。

首先，確定引入權(quán)責(zé)制的事項(xiàng)，對(duì)與引入難度比較大的事項(xiàng)上，根據(jù)小事項(xiàng)的引入為經(jīng)驗(yàn)，改革達(dá)到成熟時(shí)再引入。在引入的范圍方面，采取循序漸進(jìn)的方式進(jìn)行改革。改革時(shí)我國應(yīng)該在地區(qū)或單位，先進(jìn)行試驗(yàn)。對(duì)于實(shí)驗(yàn)的前中后都進(jìn)行總結(jié)分析，為以后全范圍的改革奠定基礎(chǔ)。最后，建立獨(dú)立于預(yù)算會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，這是改革的一個(gè)亮點(diǎn)，完善我國政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)，與國際接軌。

我國政府改革時(shí)應(yīng)該注意以下幾點(diǎn)：首先，我國政府體系大，考慮的因素也相對(duì)多。所以，改革時(shí)應(yīng)該根據(jù)自治區(qū)域具體存在的問題，采取具體的改革方式。另外，我國還有兩個(gè)特別行政區(qū)，它們面臨的改革環(huán)境與國內(nèi)環(huán)境不一樣。所以，特別行政區(qū)是否進(jìn)入改革范圍應(yīng)提前考慮。還有對(duì)于特殊單位進(jìn)行特殊的方式。改革之路可參考美國的方式；先是簡(jiǎn)單的部分入手，后是難度部分入手。本文中進(jìn)行總結(jié)和研究時(shí)，可能對(duì)某些地方或因素考慮得不周，導(dǎo)致提出的政策建議有所欠缺，有待以后改進(jìn)。

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