煤礦企業采礦權價款攤銷探析

梁小麗

摘要：山西省煤炭資源整合以來，許多基建礦井陸續轉入生產，對采礦權價款如何進行攤銷影響到企業成本及所得稅處理。實際工作中，對采礦權價款的攤銷方法存在一些爭議，會計準則及稅法尚未有明確規定，本文通過列舉典型案例對不同的攤銷方法進行分析，以期為煤礦生產企業提供參考和幫助。

關鍵詞：采礦權價款 攤銷

一、煤礦企業采礦權的概念、特征及屬性

（一）概念與特征

煤礦企業采礦權是指在依法取得的采礦權許可證規定的礦區范圍和期限內，開采礦產資源和獲得所開采礦產品的權利。依法取得采礦許可證的煤礦企業，被稱為采礦權人。

采礦權具有以下特征：第一，采礦權是由礦產資源所有權派生出來的他物權。礦產資源的所有權屬于國家，國家對礦產資源依法享有古有、使用、收益和處分的權利，國家通過轉讓礦產資源的采礦權，實現礦產資源的使用權能，因此，采礦權是由礦產資源所有權派生出來的他物權。采礦權人對礦產資源沒有完全支配能力，只有使用和收益的權利，從而采礦權又是一種限制物權。第二，采礦權的功能是對已探明儲量的礦產資源進行開采，為國家和社會提供所需的礦產品。采礦權人取得采礦權的目的是在采礦許可證規定區域內，開采或加工礦產品并從礦產品銷售中獲取收益。

（二）采礦權的資產屬性

采礦權屬于無形資產范疇。根據《企業會計準則第6號——無形資產》中第三條對無形資產的定義“無形資產，是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產”。

資產滿足下列條件之一的，符合無形資產定義中的可辨認性標準：

1.能夠從企業中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換。

2.源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。

采礦權具備無形性（無實物形態）、可辨認性、非貨幣性資產等特征，符合無形資產的定義。采礦權不同于其他無形資產的特點是使用周期長、投資多、風險大。

二、采礦權價款的攤銷方法

實際工作中，采礦權價值的攤銷方法一般采用直線法。

直線法，是將煤礦企業按照規定上繳國土資源部門的采礦權價款，按預計采礦年限平均分攤。預計采礦年限是根據已探明的儲量、礦山設計規模、礦產品的市場需求及發展趨勢等因素來確定的。

采用該攤銷方法的原因在于：第一，符合謹慎性原則。儲量是采礦權價值評估和礦山建設的主要依據，儲量的確定是由國家權威部門認定的，因此，采礦權預計攤銷年限可通過確認的儲量與礦山設計規模來確定開采期和攤銷期，這樣既有利于企業合理科學地確定開采規模和周期；又有利于防止人為操縱損益現象的發生。第二，符合配比原則和一貫性原則。預計采礦年限一旦確定，在不同的會計年度，攤銷額比較均衡，采礦期與攤銷期能有效配比。

但是，以預計采礦年限作為采礦權價款的分攤依據，存在著一些局限性：礦井在不同使用年限提供的產量和經濟效益不同，礦井在高產期和衰竭期，礦井技改前后，政策性停產期間都要進行等額分攤，顯然成本負擔不盡合理，不能真實反映礦井當年的利潤水平。

三、典型案例及爭議

xx煤礦有限公司是一家整合后主體煤礦，各項資料如下：

1.2013年末資產總額116702.09萬元。其中：固定資產81342萬元，流動資產6332.09萬元，無形資產29028萬元（全部為采礦權價款）。

2.根據山西省國土資源廳提供的礦產資源儲量備案證明顯示，該礦煤種為貧煤，批準開采5-15號煤層，井田面積12.4756K，保有儲量17919萬噸，按照2.7元/噸收取標準，應繳納資源價款48381.3萬元，與國土資源局簽訂的采礦權價款分期繳納合同書中確定先按30年繳納采礦權價款29028.78萬元。可采儲量為10354萬噸，核定生產能力150萬噸/年，根據國務院令第241號《礦產資源登記管理辦法》，采礦許可證最長年限為30年。按照1.5的儲量備用系數計算煤礦服務年限為10354/150×1.5=49.3年。

該礦對于采礦權價款按照直線法進行攤銷，但是，如何確定攤銷期目前有三種年限可供選擇：

1.按10年期限攤銷，理由是：《企業所得稅法實施條例》第六十七條規定，無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。無形資產的攤銷年限不得低于10年。因此，按照不低于10年的期限攤銷，不違背稅法的規定，在效益比較好的年份，將采礦權價款盡早攤銷完畢，也符合會計上的謹慎性原則。如果按10年攤銷，每年應攤銷：29028.78/10=2902.88（萬元）。

2.按30年期限攤銷，理由是：該礦的采礦許可證年限為30年，那么，采礦權價款就應該在該許可年限內勻速攤銷。否則，一旦采礦許可證年限到期不允許該企業繼續開采，沒有開采完部分已交納的資源價款將得不到補償。如果按30年攤銷，每年應攤銷29028.78/30=967.61（萬元）。

3.按49.3年期限攤銷，理由是：該礦井的服務期為49.3年，那么采礦價款支出就與這49.3年的收入相關，按照權責發生制的原則，采礦權價款就應分49.3年來攤銷。如果按49.3年攤銷，每年應攤銷29028.78/49.3=588.82（萬元）。

從上述案例可以看出，三種攤銷期限似乎都有一定的道理，但是，不同的攤銷期限選擇，年攤銷金額會有比較大的差別，對應繳企業所得稅也有較大影響。

四、對不同期限下的直線攤銷法進行分析

目前，煤礦企業在采礦權價款攤銷時多采用直線法，但存在攤銷期的爭議。通過上述案例，下面對10年期限、采礦許可證有效期限、礦井服務年限這三種攤銷期分析如下：

10年期限：從稅法角度分析，《企業所得稅法實施條例》第六十七條規定，無形資產的攤銷年限不得低于10年。然而，礦井的生產年限往往高于10年，如果企業選擇按10年攤銷，那么在采礦期的前10年，企業成本負擔重，利潤低；后20年，成本負擔輕，利潤高。造成各年度攤銷金額以及應納稅所得額的不均衡。雖然說稅法規定無形資產的攤銷年限不得低于10年，但這10年是稅法攤銷的最低期限，不是唯一期限。具體攤銷年限還應考慮企業所得稅法的其他有關規定，例如，權責發生制原則、配比性原則和合理性原則的要求。

采礦許可證年限：《礦產資源開采登記管理辦法》第七條規定，采礦許可證有效期，按照礦山建設規模確定：大型以上的，采礦許可證有效期最長為30年；中型的，采礦許可證有效期最長為20年；小型的，采礦許可證有效期最長為10年。采礦許可證有效期滿，需要繼續采礦的，采礦權人應當在采礦許可證有效期屆滿的30日前，到登記管理機關辦理延續登記手續。

按照規定，采礦許可證有效期并沒有與礦井服務年限掛鉤，而是與礦山規模和審批機關的權限有關，采礦許可證年限一般要遠小于礦山服務年限，如上例中，采礦許可證的年限只有30年，礦山服務年限尚有40年。因此，如果按采礦許可證有效期進行攤銷，會造成攤銷期與受益期不配比，攤銷期內虛增成本；而攤銷期后，由于沒有與收入相配比的費用，又會少計成本。

礦井服務年限：礦井服務年限，是以礦山儲量核查報告核定的可開采儲量（噸）除以年設計生產能力（噸/年），乘以儲量備用系數計算得出的。服務年限到期后，若仍有可開采資源則應重新核定儲量，重新計算服務年限。

五、采礦權價款攤銷的建議

為了克服直線法攤銷的局限性，部分上市煤炭企業在嘗試資源價款的產量法攤銷。

產量法，是以礦井當期實際開采量與可采儲量的比例作為分攤比例，計算確認當期應攤銷的采礦權價款。即采礦權價款當期攤銷額=采礦權價款×（當期實際開采量÷可采儲量）。

采用該攤銷方法的原因在于：

第一，符合配比原則。煤礦企業受政策性因素、地質構造條件等影響，存在停產、限產、少產狀況，生產量存在較大的不確定性，如按年限法就可能導致不生產也在攤銷，或者是前期攤銷大，而后面受益年限沒有費用攤銷的情況。而采用產量法進行攤銷，多產多攤，少產少攤，不產不攤，符合配比原則。

第二，符合企業會計準則的規定。根據“企業會計準則講解-無形資產的后續計量”：無形資產的攤銷期自其可供使用時（即其達到預定用途）開始至終止確認時止。在無形資產的使用壽命內系統地分攤其應攤銷金額，存在多種方法。這些方法包括直線法、生產總量法等。對某項無形資產攤銷所使用的方法應依據從資產中獲取的預期未來經濟利益的預計消耗方式來選擇，并一致地運用于不同會計期間，例如，有特定產量限制的特許經營權或專利權，應采用產量法進行攤銷。只有無法可靠確定預期實現方式的無形資產才采用直線法攤銷。

由于礦山可采儲量一般有國土資源部門認可的儲量評估報告，采礦權價值會隨著可開采資源的消耗而減少，其價值攤銷應與消耗的可采儲量相對應，因其資源消耗方式容易確定，可按產量法進行采礦價款的攤銷，該方法能使攤銷期與受益期（采礦期）有效配比，從而提供更客觀可靠的會計信息。如果按產量法攤銷，噸煤應攤銷：29028.78/10354=2.80（元）。

其局限性在于：第一，必須能合理預計在期滿前可以把經濟可采儲量采完。如果預計不能采完的，就不能以總儲量作為計算基數。第二，對稅法而言，盡管利用產量法進行采礦價款的攤銷更符合權責發生制原則、配比性原則的要求，但目前稅收法規并未對產量法的適用加以明確。

六、結論

從會計核算角度分析，采用產量法進行采礦權價款攤銷符合權責發生制原則和配比性原則的基本精神，能夠提供更客觀可靠的會計信息。

從稅法角度分析，《企業所得稅法實施條例》第六十七條規定，“無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除”。直線法又稱平均年限法，是將無形資產均衡地分攤到各期的一種方法。采用這種方法計算的每期攤銷額均是等額的。

產量法是假定無形資產的服務潛力會隨著使用程度而減退，各期攤銷額隨著產量的不同而增減變化。因此，產量法有待于有權的稅務機關以法規的形式加以明確。

七、建議

綜上所述，資源價款采用產量法進行攤銷符合煤礦企業產量受客觀條件影響變動較大的實際情況，符合會計與稅法權責發生制原則及配比性原則，能有效避免直線法攤銷各期不均衡的缺陷，是采礦權價款攤銷的一種比較合理的方法。

盡管從稅收法規角度，對產量法攤銷未予以明確，但是，我國處于經濟快速發展的階段，新的經濟現象層出不窮，法規滯后于經濟發展是一種客觀現實。希望有權稅務機關盡早出臺相關政策對產量法的適用加以明確。同時，建議企業積極與稅務部門溝通協調，及時去稅務部門備案，取得理解與支持。而且，該方法一經選用，不得隨意變更。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則第6號[S].2006.

[2]中華人民共和國企業所得稅法實施條例[Z].2007.

[3]龍海綸.礦產資源資產的確認和計量[J].財經界（學術版），2010，（22）：050-051.

（作者單位：山西煤炭運銷集團陽泉有限公司）