試論公允價值在我國的應用歷程

東北師范大學商學院 于欣欣

1 公允價值概述

通常認為會計計量包括會計計量對象、會計計量的單位和會計計量的屬性三個方面的內容，會計計量的對象、會計計量的單位和會計計量屬性進行不同的組合，就會形成不同的會計計量模式。會計計量對象就是會計計量的對象，目前主要包括六類會計要素。會計計量單位是對會計對象進行計量時的具體標準量度，具體包括名義上的貨幣計量單位和實際上的貨幣計量單位，因為會計經常會考慮到成本效益原則，所以在會計實務中一般都采用名義上的貨幣計量單位，只要當我國的經濟發生通貨膨脹和通貨緊縮的時候，才會采用實際上的貨幣計量單位，將實際上的貨幣計量單位作為會計的主要計量單位。會計計量的屬性不同于會計計量的對象，也不同于會計計量的單位，它是將會計計量的對象量化，對會計計量對象進行表現。

歷史成本從20世紀初無疑地成為會計的主要計量基礎。歷史成本因其具有可驗證性而被認為可靠，另外歷史成本計量方法比較簡單，但是歷史成本有時無法獲得，信息嚴重失真，信息缺乏決策相關性，會計計量匯總不確定因素存在。

20世紀末，因為衍生金融工具的流行，美國大量銀行從事與其相關的交易，結果發生了嚴重的財務危機，因此很多涉及衍生金融工具交易的投資者認為以歷史成本來對上市公司的會計信息進行計量，由此產生的財務報告不能為廣大證券市場的投資者和相關的金融監管部門提供一定的預警，因而影響了投資者的正確決策，因此歷史成本傳統的重要地位逐漸動搖。隨著經濟的不斷發展，會計領域涌現出來很多不同的計量屬性，主要包括可變現凈值、現值和公允價值等。毫無疑問，公允價值在這些計量屬性中最能引起人們的注意，它被認為是金融工具最具相關性的計量屬性。在這樣的時代背景下，美國證券交易委員會主席理查德·C·布雷登在1990年9月，第一次提出了對于新出現的衍生金融工具的計量，不能采用歷史成本的計量屬性，而應該采用公允價值的計量屬性。這樣就拉開了對公允價值進行深入廣泛研究的序幕。

顧名思義，公允價值就是公允的價值，包括兩部分:公允和價值，公允、價值、公允價值分屬于不同的研究領域，分別是道德領域，社會領域和經濟領域，但是三者都廣泛應用于會計領域。

從字面上講，公允價值由“公允”和“價值”兩部分組成。“公允”屬于道德范疇；“價值”屬于社會范疇，而二者結合所形成的“公允價值”屬于經濟范疇，并在會計領域得到廣泛的應用。對公允價值的定義，各個國家或機構有不同的觀點，本文中筆者采用我國的財務會計準則委員對公允價值所下的定義，即公允價值是彼此熟悉情況的交易雙方自愿交換資產或者清償債務所計量的確切金額。對公允價值的概念進行仔細分析，可以發現公允價值具有公允性、現時動態性、估計性等特點，公允價值計量對象包括的范圍比較廣泛，不僅可以對資產進行計量，而且可以對負債進行計量。

2 公允價值在我國的應用歷程

2.1 公允價值的產生——從無到有

1998年，我國財政部新頒布的《企業會計準則—債務重組》中首次提到了公允價值，之后頒布的關聯方關系及其交易的披露、債務重組、投資、收入、非貨幣性交易、無形資產等六個會計準則也體現了公允價值的內容。在準則的具體講解中，也具體分析了為什么要引進公允價值，主要因為公允價值能夠真實反映企業資產和負債的價值，為公允價值之后在我國的迅速發展奠定基礎，并且加快我國企業會計準則的國家化步伐。

公允價值與歷史成本的主要不同是公允價值采用的是市場價格，但是也存在特殊情況，當公允價值在市場上的價格不存在并且沒有其他價格可供參考時，公允價值在很大程度上就需要運用個人的價值判斷，這樣主觀性就特別強。影響程度的不同會對公允價值的不同產生很大影響。

2.2 公允價值的發展——“用而又棄”

公允價值在我國應用的前兩年時間里，并沒有發揮其應有的作用，很多企業利用公允價值來粉飾企業的經營業績，公允價值因而被作為企業利潤操縱的有力工具。因此，為了保證財務會計信息的真實性和可靠性，絕大多數涉及公允價值的內容在2001年新修訂的會計準則中被迫取消，這也是我國相關部門考慮到我國的現實國情，不得已而采用的方法。

針對我國企業會計準則的修訂背景，《準則》是這樣進行具體闡述的，原來制定的企業會計準則，在對企業會計處理進行相關的規范，確保會計信息質量的提高等方面扮演了重要的角色。但是，任何事情都不是完美的，各部門在執行企業會計準則的過程中也出現了一定的問題，舉例來說，考慮到目前衍生金融工具在我國的發展現狀，原準則對公允價值進行了過多地強調，但是這與我國證券市場和資本市場的現實有很大差距，所以公允價值并不是那么容易取得的，從而為一些公司進行虛增利潤，編制具有誤導信息的財務會計報告提供了機會。那么，為了對此類影響我國證券市場穩定的問題進行一定的控制，我國財政部決定對原來的企業財務會計準則進行修訂。

這次修訂盡管對債務重組準則和非貨幣性交易準則進行了一定的修訂，但是在修訂后的準則中，公允價值在實踐中陷入了進退兩難的境地，想盡量避開但又避不開，對其原因進行探析，我們發現這并不是公允價值本身的問題，而是有其他方面的原因。

2.3 公允價值的現狀——“棄后又拾”

2001年11月，我國加入了WTO，WTO的加入促進我國經濟建設國際化步伐的加快，這樣就日益要求我國會計準則與國際會計準則趨同。同時，在2001年4月，國際財務報告準則委員會自身進行改組并且完成了改組，經過改組，國際財務報告準則委員會意識到在全球實施趨同計劃對于各國的重要意義。在國際會計準則委員會的影響下，我國的會計準則的國際化程度也在一步一步地提高。經過我國相關部門的不斷努力，新一輪的企業會計準則修訂在我國順利完成，并在2006年2月15日發布了一項基本準則和38項具體會計準則，并規定新準則體系從2007年1月1日起實施。

相比較原來的企業會計準則，這次新修訂和出臺的會計政策變化比較大，但重中之重就是時隔多年，讓公允價值計量屬性再次回到大眾的視線。那么為了使我國的企業會計準則更加適應我國社會主義市場經濟發展的需要，提高財務報表所傳達信息的質量水平，加快我國企業財務會計準則的國際化水平。2014年1月26日，財政部又發布了《企業會計準則39號—公允價值計量》，相關的會計處理有了指導性的操作規范，以適應社會主義市場經濟發展需要，進一步規范企業公允價值計量和披露，提高會計信息質量。從此以后，在存貨、資產減值、股份支付等多項準則中，均有對公允價值的方法和原則的體現，我國會計學界對公允價值的研究進程也不斷加快。

3 公允價值在我國的應用前景

目前，國內會計方面的不少專家學者認為雖然公允價值被單獨拿出來作為新準則的一章，但是公允價值實現其公允性并不是特別容易，并且在很大情況下極有可能被企業利用來進行利潤操縱，這種擔心并不是沒有道理。但是我國目前應該做到的是對于那些比較容易取得公允價值的資產或負債應該盡量采用公允價值進行計量，這樣對提高會計信息的相關性有舉足輕重的作用，為公司內部管理者、投資者、債權人以及政府、社會公眾等眾多利益相關者提供有用的信息，幫助其做出正確的投資決策。另外我們應該認識到把公允價值作為利潤操縱工具的做法是不正確的，最后，我們應該謹慎地使用公允價值，而不能對之進行濫用。

公允價值在我國的發展已經取得了一定的成效，但是與西方發達國家相比，公允價值在我國發展需要的各種條件還不是特別成熟，近年來，我國的企業會計準則不斷地與國際會計準則接軌，所以說，在我國更好地運用公允價值，充分發揮公允價值的優勢只是時間的問題，筆者認為我國應該完善公司內部治理結構，改善公允價值運用的市場條件，培育發展對公允價值可靠性驗證的第三方機構，提高現值技術的可操作性，加強守法意識和道德教育，考慮到穩健性的要求，我們也應該對公允價值采取謹慎的態度。只有我們國家努力做到以上幾點，那么公允價值在我國的應用前景會更好，也會促進我國會計信息質量的提高。

4 結語

公允價值在我國的產生以及之后的發展，可謂是一波三折，但比較令我們欣慰的是公允價值目前在我國的發展還是比較樂觀，發揮了其應有的作用，筆者認為公允價值在我國的發展應該循序漸進，考慮到我國的實際國情，在很長一段時間內，公允價值將會和歷史成本并存，另外，很多人把目前金融危機爆發的主要原因歸于公允價值的利潤操縱功能，這種觀點是有片面性的，公允價值只是金融危機爆發的一個手段，而不是其主要原因。對于未來公允價值在我國的發展，我們應該辯證地看待，既要看到公允價值在會計計量相關性、幫助投資者決策等方面的積極作用，也應該看到其在利潤操縱方面的弊端。

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