淺談《耕地占用稅暫行條例》設計探討及解決方案

中石油長慶油田分公司第三采氣廠 魏林

一、現行《耕地占用稅暫行條例》設計缺陷

(一)在法律層面上缺乏有針對性的執法依據

耕地占用稅條例最早發布于1987年（后于2007年修訂），國家長期以行政法規代替法律，必然弱化“兩稅”的剛性和降低執法力度。在程序法方面，由于國務院沒有制定專門的“耕地占用稅”征管法，只是在另一程序法《中華人民共和國稅收征收管理法》第九十條中規定“耕地占用稅、契稅、農業稅、牧業稅征收管理的具體辦法,由國務院另行制定”，但至今仍未制定，造成“耕地占用稅”征管無法可依的尷尬局面，大大降低了耕地占用稅征收管理的法律效力和執法力度。

(二)納稅人設置不科學

耕地占用稅暫行條例及實施細則規定，“經申請批準占用耕地的，納稅人為農用地轉用審批文件中標明的建設用地人;農用地轉用審批文件中未標明建設用地人的，納稅人為用地申請人”。由于土地管理的特殊性和嚴肅性，占用耕地建房或者從事非農業建設的單位或者個人，一般占用的是政府儲備的建設用地，而政府儲備的建設用地在辦理農用地轉用審批文件中標明的建設用地人或申請人一般都是各級人民政府，這樣造成政府即是納稅人又是用稅人的尷尬局面，實際占用耕地建房或者從事非農業建設的單位或者個人反而不是納稅人。政府作為耕地占用稅的納稅主體不符合稅收的立法原則，也顯失公平。

(三)征稅對象概念不統一，不同部門對耕地的界定標準不一導致納稅人認知模糊，主動申報耕地占用稅意愿不強

《耕地占用稅實施辦法》中“耕地”概念與土地管理部門對“耕地”的概念解釋有出入，按照土地管理部門的口徑，廢棄地、撂荒地、灘涂等均按非耕地管理;而稅務機關解釋的“耕地”是指用于種植農作物的土地，包括熟地、新開發地、復墾整理地、休閑地、輪歇地、草田輪作地、間作地、已墾灘地、林地、牧草地、農田水利用地、廢棄地、撂荒地、養殖水面以及漁業水域灘涂等。由于對耕地賦予的概念不同，納稅人認知模糊，增加了稅務部門征收管理的難度。

條例同時對林地和草場的認定機關和稅額也沒有明確。

(四)耕地占用稅稅額的提高未充分考慮當前土地歸屬政府對于土地財政的依賴因素

耕地占用稅稅額的提高，從積極方面看勢必會因為耕地成本的增高抑制用地者的需求進而達到保護耕地的目的。但從耕地占用稅收益方政府部門來看，耕地占用稅的提高同時也意味著地方財政收入的提高，尤其是在當下國家經濟持續下滑的不利局面，土地財政依然是地方財政收入的主要手段，耕地占用稅設計將政府置于利益博弈中，勢必會導致政府以犧牲耕地資源來提高財政收入的結局，其以提高稅額達到保護耕地的設計初衷大打折扣。

二、內蒙古鄂爾多斯市地方稅務局臨時借地耕地占用稅征收案例解析

案例：2014年5月，鄂爾多斯市地稅稽查局對國內一家能源央企的地區公司2008年至2013年的臨時借地面積所涉稅金進行了稽查，稽查認定該地區公司2008年至2013年未申報繳納臨時借地耕地占用稅，數額特別巨大。

企業隨即就地稅稽查認定提出異議：一是2008 年至2013 年間，企業在征借地手續辦理環節，屬地稅務機關在企業的用地審批書上簽字蓋章備案同意土地征借，企業并無過錯和責任。二是企業在取得臨時用地批準書時，嚴格按照土地主管部門有關制度和流程，經地稅機關簽字備案，辦理了相關的審批簽字手續，并繳納了植被恢復費、草原養護費、水土流失補償費、水土流失防治費等土地恢復費用，企業臨時用地批準書手續完備。屬地稅務機關在企業《油氣田勘探開發項目集中審核單》上簽署了“稅費已結”、“同意施工”、“已備案”等意見。企業單位在臨時用地審批環節無過錯。三是企業臨時借地時已經向草原局繳納了“草原養護費”，向林業局繳納了“植被恢復費”且與林業部門簽署了《植被委托恢復協議》。根據有關規定，臨時借地植被恢復工作應由以上部門實施，但該企業為履行國企的社會責任，逐年組織專業單位對臨時借地實施了復墾及恢復工程，工程完工后委托“獨立第三方”機構監理了地貌和植被恢復，上述臨時用地地貌和植被恢復工程已在規定期限內完工，恢復了土地原狀，實現了《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》關于臨時借地耕地占用稅的立法目的，達到了國家設置臨時借地耕地占用稅的初衷和效果。

稅務機關并未認同企業的申訴理由，依然堅持認定意見并下達了稅務事項告知書。企業考慮到該稅款為“先征后退”稅金，因此先行按照稅務部門認定的金額繳納了數額巨大稅款。

隨后，企業以與林業部門簽署的《植被委托恢復協議》、屬地稅務機關在《油氣田勘探開發項目集中審核單》上的簽字、以及企業與社會企業簽訂的《防風固沙施工合同》為證據，證明所征臨時耕地均已在規定期限內恢復了地貌，申請退稅。

市政府受理后企業的申請后做出了“由所涉旗區政府組織相關部門進行驗收，如若驗收合格并通過，按政策規定予以退稅。”處理意見。

憑市政府意見企業向旗政府提出退稅申請，旗政府未受理企業的退稅申請事項。

案例分析：上述案例恰恰反映出《耕地占用稅暫行條例》的設計漏洞。就本案分析，鄂爾多斯在經濟繁榮時期，政府認識到臨時借地耕地占用稅系“先征后退”稅金，出于簡化手續，并未要求企業繳納，在耕地審批環節也是持默認態度，此態度由稅務部門在《油氣田勘探開發項目集中審核單》的簽字和連續跨五個年頭之久就可以印證。后來，隨著國內經濟增速的減緩和經濟下行壓力影響，鄂爾多斯政府財政吃緊，政府利用《耕地占用稅暫行條例》臨時借地耕地占用稅退稅程序和退稅主體模糊這一設計漏洞，一次性追溯了5 年的稅款。由于條例對于臨時借地退稅的程序不具可操作性，加之條例規定政府是耕地地貌恢復的驗收主體，在制度設計中將政府置身于受益者和裁判員這樣一個雙層身份下，政府對于入庫稅款的處置就存在很大的操作空間。由此，條例的設計詬病就顯現無疑。

三、完善《耕地占用稅暫行條例》的解決方案

加快《耕地占用稅暫行條例》的立法，將暫行條例法制化，出臺《耕地占用稅稅法》。建議向人大反映，促進人大機關加快“耕地占用稅”的立法，提高征收管理的法律效力和執法力度。

修改完善《耕地占用稅暫行條例》，科學設置納稅人，正確劃分政府儲備的建設用地納稅主體，真正做到誰用地誰納稅，將政府的納稅義務有效剝離。

統一征稅對象的概念，對于不同部門間對耕地的不同認識盡快予以科學定義，明晰耕地屬性，區別對待耕地與未利用地之間的關系，強化耕地占用稅的征收操作。

區別定制差異化稅額，充分考慮經濟發達地區和欠發達地區的財政實際，避免欠發達地區將耕地占用稅作為政府財政收入的主要來源，從而加大耕地的出讓進而破壞環境。

明細臨時借地耕地占用稅的退稅程序和執法主體。理順退稅程序，明確退稅的責任主體為政府，引入獨立的第三方作為臨時借地耕地地貌恢復的驗收單位，將政府從稅款的受益者和退稅的仲裁者中有效分離，減少政府對退稅工作的干預。

建立政府部門間，尤其是國土部門和稅務機關之間的協調機制，暢通國土和稅務之間的溝通渠道，國土部門在初審時應憑初審的耕地面積，通知占地單位或個人到稅務機關進行稅款預繳，憑用地單位或個人繳納的耕地占用稅的完稅或免稅憑證，再往上級部門報送。嚴格執行“先稅后證”,避免因政府部門之間溝通不暢造成的稅款流失。

整合與耕地相關的植被恢復費、草原養護費、水土流失補償費、水土流失防治費等費和稅，將耕地占用稅性質大致相同的費用取消。避免重復征稅對于造成納稅人稅負成本過高，進而影響經濟發展速度。

四、結束語

隨著國家法制化進程的加快，國民“依法治國”的需求日趨強烈，中央也提出了法制中國的宏偉藍圖，中國的稅制改革也正在逐步推進，新《環境保護法》和《安全法》實施，國家對環境保護愈加重視。土地作為環境的構成要件，其地位和作用更加突出。耕地占用稅作為對耕地資源的補償和調節杠桿，目前依然以暫行條例這樣的國家政策規定顯然與目前的法制需求不符，只有以立法的形態提升法律效力，方可在執法力度上予以加強。

[1]新條例頒布耕地占用稅十點變化.稅報新聞

[2]新《耕地占用稅暫行條例》的八大變化

[3]王俊.新耕地占用稅暫行條例的變化梳理

[4]游和遠,吳次芳,林寧,吳麗,江奇.耕地占用稅與耕地數量變化的動態模擬及政策啟示